موضوع:
حسابرسی مالیاتی
حسابرسي عملكرد مدیریت مالیاتی
در ساليان اخير مباحثي نظير حسابرسي عملكرد مديريت مالیاتی و عملكرد حسابرسي رشته‌هاي مديريت و حسابداري و همچنين مديران عالي كشورها را به خود جلب نموده است.
حسابرسي عملكرد مديريت مالیاتی:
نوع جديدي از حسابرسي است كه پشتوانه طولاني كارهاي آكادميك نداشته و براي يافتن نشانه‌هاي چگونگي به وجود آمدن آن تنها مي‌توان تا چند دهه قبل مراجعه و اجراي آن توسط افراد و سازمان‌هاي معدودي انجام شده است.

حسابرسي عملكرد مالیاتی در سال‌هاي ۱۹۳۰ و عمدتا ۱۷۹۰ توجه دولت‌ها را به خصوص در اروپا و آمريكا كه عمده محور آن بررسي، كارآيي و اثربخشي و صرفه اقتصادي است، بر خود جلب نموده، در اين زمان از طرفي سهامداران شركت‌ها گزارش‌هاي حسابرسي مالي را به تنهايي براي ارزيابي عملكرد مديران كافي نمي‌دانستند و مدعي بودند كه عملكرد مديران بايد از ديدگاه‌هاي ديگري نيز مورد ارزيابي قرار گيرد و از طرفي عامه مردم، در خصوص عملكرد دولت‌ها و مديران سازمان‌هاي دولتي مطالبه گزارش‌ها را داشتند كه بتوانند آنها به اين تشخيص برسند،‌ كه آيا ماليات‌ها و عوارضي كه دولت از آنها وصول كرده است در جهت منابع عام مصرف شده يا خير و به اين وسيله دامنه حساب‌خواهي مردم و پاسخگويي مسئولان را افزايش دهند.

حسابرسي عملياتي مالیاتی:
حسابرسي عملياتي مالیاتی به عنوان يكي از خدمات مشاوره‌اي نيز شناخته مي‌شود كه بالفعل و بالقوه مي‌تواند در اختيار تمامي سطوح مديران قرار گرفته و آنان را در ايفاي هر چه موثرتر وظايفشان در جهت تحقق اهداف سازماني ياري دهد.
درخواست‌كنندگان خدمات حسابرسي عملياتي در بخش‌هاي عمومي عموما مراجع قانوني،‌ مجامع يا هيئت امناء و در بخش‌هاي خصوصي صاحبان موسسات يا نمايندگان قانوني آنها مي‌باشند.

حسابرسي مديريت مالیاتی:
عبارت است از مطالعه و بررسي اسناد و مدارك روش‌ها، دستورالعمل‌ها و عملكرد بخشي از سازمان يا براي ارزيابي اثربخشي و كارآيي عمليات مورد نظر را حسابرسي مديريت مالیاتی گويند.
حسابرسي عملكرد (ارزشيابي قابليت) نه‌تنها حسابرسي اثربخشي بلكه سيستم‌ها را كه نتايج از آن به دست مي‌آيد نيز شامل مي‌گردد.

اصطلاح حسابرسي عملياتي كمتر براي كارهاي حسابرسي مالي به كار مي‌رود و ترجيح داده مي‌شود كه اصطلاح حسابرسي مديريت يا حسابرسي عملكرد به جاي حسابرسي عملياتي براي كارآيي اثربخشي سازمان‌ها به كار رود در اين حالت حسابرسي مديريت به معناي وسيع كلمه علاوه بر سنجش كارآيي و اثربخشي به ارزيابي كنترل‌هاي داخلي و حتي آزمايشات مربوط به كنترل‌هاي اثربخشي نيز مي‌پردازد و گروهي بين حسابرسي مديريت تفاوتي قائل نيستند.

سازمان‌هاي مورد حسابرسي (در بخش‌هاي عمومي و خصوصي)
الف) بخش عمومي: اين بخش به واحدهايي اطلاق مي‌شود كه الزاما براي كسب انتفاع به وجود نيامده‌اند در اين بخش واحدهايي مانند سازمان‌هاي وابسته به قوه مقننه يا مجريه يا نهادها و ارگان‌هاي تحت پوشش دفتر مقام معظم رهبري و ساير دستگاه‌هاي مشابه مي‌باشند.
اين بخش در گذشته براي دستيابي به اهداف خود، آنقدر كه برنامه‌ها اجرا و به اهداف خود مي‌رسيدند موفق ارزيابي مي‌شدند و بيشتر به اجراي قوانين، خط‌مشي‌ها و روش‌ها و همچنين دريافت و مصرف بودجه به صورت بهينه توجه داشتند، لكن در دهه‌هاي اخير اين نگرش تغيير يافته و بر حسابدهي به مجلس و جامعه و نيز بر بهبود عملكرد مديريت و همچنين كاهش هزينه‌هاي فرصت از دست رفته تاكيد مي‌شود، به گونه‌اي كه در جهت افزايش بهره‌وري تلاش گردد و

هزينه‌هاي مربوط به فرصت از دست رفته كاهش داده و به عبارتي هر چه سطح عمليات واقعي از سطح بهينه كمتر باشد، به همان نسبت هزينه فرصت از دست رفته بالاتر است. معمولا اين هزينه هيچ‌گاه به صفر نخواهد رسيد لكن در جهت كاهش آن بايد تلاش كرد.

ب) بخش خصوصي: تجربه نشان داده كه بخش خصوصي از روش‌هاي خوب همواره استقبال نموده و آن را دنبال كرده و حتي پيشرفت زيادي در اين زمينه نموده است چرا كه بخش خصوصي در بازار رقابت عمل مي‌كند و همواره در تكاپوي دستيابي به راه‌هاي بهتر است از جمله اين تلاش‌ها ايجاد خلاقيت، نوآوري، افزايش توان مديريت، توان واكنش در مقابل تغييرات اقتصادي تكنولوژيكي جامعه، پيش بيني نياز مشتريان، ايجاد سيستم كنترل‌هاي داخلي و از جمله ايجاد سيستم‌هاي ارزيابي و نظارت مستمر بر عمليات در جهت افزايش بهره‌وري است.

كوشش حسابرسان عملكرد مديريت بايد به گونه‌اي باشد كه مديران دستگاه‌هاي مربوطه با كوشش و تلاش پيگير و مداوم، خود را در جهت افزايش بهره‌وري سازمان معطوف دارند و هيچ‌گاه احساس نكنند كه سازمان آنها به حد كمال رسيده است.ماموريت و اهداف حسابرسي عملكرد:
الف) ماموريت: حسابرسي عملكرد يعني برنامه‌ريزي براي گردآوري و ارزيابي اطلاعات مربوطه و كافي و همچنين شواهد قابل اطمينان توسط حسابرس مستقل در ارتباط با هدف حسابرسي كه

آيا مديريت و كاركنان واحد مورد رسيدگي، اصول، استانداردهاي مناسب در ارتباط با حسابداري و مديريت و عمليات سازمان به منظور بكارگيري منابع آن توأم با كارآيي، رعايت صرفه اقتصادي و اثربخشي اعمال كرده‌اند يا خير؟ و اظهارنظر يا نتيجه‌گيري و گزارش به شخص يا اشخاص ثالث با توجه به شواهد به دست آمده در ارتباط با هدف يا موضوع حسابرسي.

ب) اهداف: ارزيابي، كارآيي، اثربخشي و رعايت صرفه اقتصادي با توجه به منابع مصرف شده در جهت رسيدن به اهداف مورد نظر و نيز ارزيابي قابليت اعتماد سوابق و مدارك و اطلاعات مالي و عملياتي از طريق آزمون برخي رويدادهاي سيستم مزبور در جهت مشخص شدن درجه و حد اعتماد اطلاعات ارائه شده در ساليان مورد حسابرسي و نيز كنترل درستي اجرا معيارها و به عبارتي رعايت قوانين و مقررات خط‌مشي‌ها و روش‌هاي مصوب توسط كاركنان واحدهاي عملياتي سازمان، سپس ارائه گزارش يافته‌ها و ارزيابي و نتيجه‌گيري همراه با شواهد كافي و ارائه پيشنهادهاي اصلاحي به صورت كتبي در جهت هدايت و كمك به مديران عالي سازمان و صدور دستورات اصلاحي لازم يا ادامه روند قبلي.

انواع حسابرسي: حسابرسي صورتهاي مالي، حسابرسي رعايت، حسابرسي عملياتي
حسابرسي صورتهاي مالي: هدف اين نوع حسابرسي اين است كه حسابرس بتواند درباره اينكه صورتهاي مزبور از تمام جنبه هاي بااهميت طبق استانداردهاي حسابرسي تهيه شده است يا خير. تاييد وجود، ارزشيابي، مالكيت، كامل بودن و نحوه ارائه و افشا اهداف كلي حسابرسي اقلام مندرج در صورتهاي مالي است.

حسابرسي رعايت: اين نوع حسابرسي به ميزان انطباق صورتهاي مالي با قوانين وضع شده، ضوابط،دستورالعمل ها و بخشنامه مي پردازد. رسيدگي مميزان مالياتي به اظهارنامه هاي مالياتي، رسيدگي ذيحسابان و حسابرسان ديوان محاسبات كشوربه قوانين مالي و بودجه شركتها و موسسات دولتي نمونه هايي از حسابرسي رعايت مي باشند. اين نوع حسابرسي مي تواند به صورت پروژه مجزا و يا همراه با صورتهاي مالي انجام شود. در ايران حسابرسي رعايت جز لاينفك حسابرسي صورتهاي مالي است.

حسابرسي عملياتي: اين نوع حسابرسي عبارت است از بررسي قسمتهاي خاصي از سازمان به منظور سنجش نحوه عمل آنها. اين نوع حسابرسي معمولا به اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي بخشهاي مختلف سازمان مي پردازد. حسابرسي عملياتي از آنجا كه داراي استانداردهاي مشخص يا الزامات قانوني لازم الاجرا نمي باشد نسبت به حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي رعايت مستلزم كاربرد قضاوت بيشتري است.

 

بررسي همپيشگان: مطالعه و ارزيابي رويه ها و روشهاي كنترل كيفيت يك موسسه توسط موسسه حسابرسي ديگر يا گروهي از حسابرسان مستقل را بررسي همپيشگان گويند. بررسي همپيشگان براي حصول اطمينان به كنترل كيفيت كار حسابرسي انجام مي گيرد.
حسابرس مستقل: فردي است كه به دعوت صاحبان سهام يا اشخاص حقيقي يا حقوقي ذينفع و يا به حكم قانون حسابهاي موردنظر را رسيدگي كرده و نتيجه را كتبا به دعوت كننده و يا هر شخص حقيق يا حقوقي ديگر كه او را تعيين نموده است گزارش ميدهد.

بازرس قانوني: فردي است كه طبق مقررات قانون تجارت توسط مجمع عمومي صاحبان سهام تحت شرايط خاصي تعيين ميشود. بازرس قانوني علاوه بر صورتهاي مالي، مفاد قانون تجارت و مفاد اساسنامه شركت نسبت به گزارش فعاليتهاي هيات مديره نيز اظهارنظر مي كند. بازرس قانوني موظف است كليه گزارشات وقوع جرم را به مجمع عمومي صاحبان سهام ارائه نمايد.
حسابرس داخلي: هدف اصلي حسابرسان داخلي، بازرسي و ارزيابي موثر بودن نحوه انجام شدن وظايف محول به واحدهاي مختلف شركت است. بخش زيادي از كار حسابرسان داخلي را

حسابرسيهاي عملياتي تشكيل ميدهد اما علاوه بر آن حسابرسيهاي رعايت متعددي را نيز ممكن است به عمل آورند. برعكس حسابرسان مستقل كه هرساله تاييد اقلام صورتهاي مالي به آنها محول ميشود، حسابرسان داخلي مجبور نيستند كه رسيدگيهاي خود را هرساله تكرار كنند.
حسابرسي ضمني: عبارت است از حسابرسي در طول دوره مالي و قبل از پايان سال مالي و بستن حسابها كه توسط حسابرسان مستقل انجام ميگيرد. هدف اين حسابرسي ارزيابي سيستم كنترل داخلي واحد تجاري مي باشد. حسابرسان مستقل بعد از حسابرسي ضمني نقاط ضعف سيستم كنترل داخلي و سيستمهاي حسابداري را همراه با پيشنهادات اصلاحي به هيات مديره شركت طي نامه اي به نام نامه مديريت ارائه ميدهند. اين گزارش ميتواند مسئوليت قانوني

حسابرسان را درصورت رخداد اختلاس و يا زيانهاي ناشي از ضعف سيستم كنترل داخلي به حداقل برساند.
حسابرسي مديريت مالیاتی (عملكرد): هدف اين حسابرسي تعيين ميزان كارايي و اثربخشي مديران واحد تجاري و همچنين بررسي انطباق عملكرد واحد تجاري با سياستهاي صاحبان سهام مي باشد. در حسابرسي عملكرد كارايي مديريت از لحاظ چگونگي استفاده از منابع و نحوه اجراي برنامه ها رسيدگي و گزارش مي گردد.

مقدمه: بيش از هفتاد سال است كه ابتدا در انگلستان و بعد از آن آمريكا، كانادا و ساير كشورهاي اروپايي اين سوال مطرح شد كه چرا حفظ كامل منافع سهامداران از طريق روشهاي حسابرسي سنتي (حسابرسي مالي) تامين نمي‌شود و همراه با اين سوال نگرش به سمت روش جامع تر و دقيق تر شكل گرفته و با نام حسابرسي عملكرد مديريت يا «حسابرسي مديريت» فعاليت خود را آغاز نمود.

تا اواخر دهه هشتاد ميلادي حسابرسي عملكرد مديريت محدود به حسابرسي رعايت بود كه در چارچوب رعايت قوانين، آئين نامه‌ها و دستورالعملها فعاليت داشت. امروزه با توجه به نقش اثربخش تجزيه و تحليل جامع اطلاعات و آمار مندرج در صورتهاي مالي ابتداء حسابرسي صنعتي و حسابداري مديريت در تصميم سازي و تصميم گيري با هدف افزايش بازده اقتصادي و ثروت سهامداران وارد عرصه مديريت شد و سپس حسابداري كيفيت، حسابداري محيط زيست، مهندسي مالي، مديريت ارزش، مهندسي ارزش و………. بعنوان ابزاري موثر به كمك مديران صنايع و مديران اقتصادي آمد.

هدف از حسابرسي عملكرد مديريت انجام يك يا تركيبي از موارد زير است:
۱) ارزيابي عملكرد: عبارت است از مقايسه و تحليل شيوه‌ها و روش‌هاي انجام فعاليت‌هاي اقتصادي با اهداف و استراتژيهاي از پيش تعيين شده.
۲) شناسايي فرصت‌ها و بهبود فعاليت‌هاي عملياتي: منظوراز بهبود فعاليت‌هاي عملياتي و عملكرد، افزايش بازده اقتصادي، ارزيابي صرفه اقتصادي هزينه‌ها، كارآيي، اثربخشي و يا تركيبي از اين عوامل مي‌باشد.
۳) ارايه پيشنهاد براي بهبود عملياتي يا ضرورت اقدامات اصلاحي: در اغلب موارد، گروه حسابرسان عملكرد مديريت مي‌توانند متناسب با ماهيت و اهميت موضوع پيشنهادهاي خاص ارايه كنند.
۴) پيگيري تصميم‌هاي عملياتي و اقدامات اجرايي.

به طور كلي حسابرسي مديريت به عنوان يكي از روشهاي كنترل بيطرفانه به ارزيابي وقضاوت نسبت به عملكرد گذشته و چشم انداز آينده مديريت مي‌پردازد و درجه كارآيي، اثربخشي و اقتصادي بودن عمليات را با هر حجم، وسعت و شكلي ارزيابي مي‌كند تا از اين طريق مسئولان و متوليان حفظ حقوق و منافع سهامداران در اداره بهتر امور عملكرد موثرتري از خود بروز دهند.
طرح موضوع: آنچه در مقدمه آمد اشاره‌اي مختصر به تاريخچه مبحث «حسابرسي عملكرد مديريت» و هدف از انجام آن در يك بنگاه اقتصادي است. اين مبحث البته به رشته‌هايي مانند مديريت، اقتصاد و حسابداري مربوط مي‌گردد اما هدف اين نوشتار ورود به اين مقوله به شكل تخصصي نبوده بلكه مقصود طرح يك پيشنهاد و بهره گيري از آن بعنوان يك الگو براي بررسي و ارزيابي علمكرد مديران عالي كشور است كه تفصيلاً به آن پرداخته خواهد شد.

برخي كليد واژه‌هاي متن عبارتند از: موسسه اقتصادي، سهامداران، مديريت، حسابرسان، حسابرسي عملكرد، كارآيي و اثربخشي و صرفه اقتصادي.

چون هدف اين يادداشت بررسي عملكرد مديران عالي در قوه مجريه و مشخصاً مقام رياست جمهوري است، ابتدائاً تطابقي به شكل زير صورت مي‌دهيم:
موسسه اقتصادي: كل كشور
سهامداران: كليه آحاد مردم (ملت)
مديريت: رئيس جمهور و همكارانش
حسابرسان: يك نهاد مستقل مردمي
با اين ترتيب فرض بر آن است كه رئيس جمهور قبل يا بعد از انتخاب، برنامه كاري خود را ارايه نموده و در طول چهار يا هشت سال رياست به انجام آن مبادرت كرده و در پايان دوره فعاليت به حسابرسي عملكرد مالیاتی تن داده و بابت آن به ملت پاسخگو خواهد بود.

ضرورت حسابرسي مديريت مالیاتی براي عاليترين مقام اجرايي كشور و پيش شرطهاي آن به قرار زير است:
۱) نامزدان رياست جمهور يا روساي جمهور منتخب (به مثابه مديريت بنگاه اقتصادي) ملزم به ارايه طرح و برنامه مشخص براي اداره كشور باشند.
۲) طرح و برنامه‌هاي ارايه شده (و نيز شعارها و وعده‌ها) مي‌بايست واجد كميت و كيفيت بوده تا قابليت حسابرسي داشته باشند. (منظور سياستها و برنامه‌ها با شاخصه تحقق كارآيي، اثربخشي و صرفه اقتصادي است).
۳) الزام اداره كشور براساس طرح و برنامه اصولي و منطقي از آن روست كه از اتخاذ تصميمات و پياده سازي آنها براساس آزمون و خطا و يا مبني بر سليقه بطور جدي پرهيز شود.

۴) كشور ايران (به مثابه بنگاه اقتصادي) كه يك انقلاب بزرگ و پرتلاطم را پشت سرگذاشته و در طول سالها فعاليت و خدمت دولتها به انواع روشهاي مختلف و گاه متضاد و تجربه نشده اداره شده و به همان سبب و بنا به علل و عوامل ديگر دچار مشكلات ساختاري و غيرساختاري گرديده است ديگر تاب تحمل از سرگذراندن آزمون و خطاهاي جديد و اعمال سلايق را ندارد.
۵) آحاد ملت (به مثابه سهامداران) كه صاحبان اصلي اين ملك و مملكت و مالكان مشاع اين سرزمين بحساب مي‌آيند حق دارند كه از رئيس جمهور برنامه مدون و عملياتي طلب كرده، اجراي دقيق آن برنامه را خواستار شده ودر پايان گزارش عملكرد دولت را ملاحظه و مورد ارزيابي قرار داده و بابت عدم تحقق اهداف و خواسته‌ها از مديريت اجرايي كشور پاسخ بطلبند.

۶) تعيين يك نهاد مستقل مردمي به عنوان موسسه حسابرسي عملكرد دولت مركب از حسابرسان زبده و شجاع در رشته‌هاي مختلف. ترجيح داده مي‌شود. اين موسسه برآمده از نهادهاي مدني بوده و گزارش خود را مستقيماً به محضر ملت ارايه نمايد.
لازم به ذكر است كه تدابير قانوني مانند نظارت مجلس بر عملكرد دولت در قالب طرح سوالات نمايندگان و انجام تحقيق و تفحص از دستگاههاي اجرايي و رسيدگي ديوان محاسبات و همچنين نظارت عامه احزاب و دستجات سياسي و تشكلهاي مردمي و نيز كاركرد مطبوعات در شكل انتشار اخبار و گزارشات و تحليل‌ها و انتقادات وگاهاً افشاگريها گرچه بسيار ضروري و سودمند مي‌باشند اما هيچيك جاي حسابرسي عملكرد مديريت را نخواهند گرفت.

۷) مديريت عالي اجرايي كشور (به مثابه مديريت بنگاه اقتصادي) به جز اداي وظيفه خدمت به مردم در بهترين شكل ممكن، مسئول حفظ منابع و ثروتهاي ملي و بهره برداري بهينه از آنها، حفاظت از ميراث فرهنگي و معنوي و سرمايه‌هاي انساني و بطور كلي موظف به ارتقاء كشور در همه اركان و عرصه هاست. مديريت عالي مي‌بايست خود را خدمتگزار مردم و كشور (درعمل و نه در حرف) و پاسخگوي آنها در همه زمينه‌ها و زمانها بداند.

جمع بندي و نتيجه گيري
۱) مقايسه مديريت عالي كشور با مدير يك موسسه اقتصادي از اين ديدگاه مقايسه‌اي درست و منطقي است زيرا همانطور كه مدير بنگاه اقتصادي در برابر صاحبان و سهامداران بنگاه مسئول و مي‌بايست پاسخگوي عملكردش بوده تا در صورت انحراف از وظايف محوله منجر به اتلاف منابع و عدم النفع موسسه معزول گرديده يا ملزم به جبران خسارت مي‌باشد، رئيس جمهور نيز به طريق اولي در برابر مالكان و سهامداران كشور يعني ملت پاسخگو خواهد بود.

۲) اگر نهاد حسابرسي عملكرد مديريت تاسيس و پروسه حسابرسي عملكرد مديران عالي اجرايي كشور جاري و نهادينه گردد اولاً ديگر هر كسي بآساني خود را شايسته كانديد شدن براي احراز مقام عالي رياست جمهوري نديده، ثانياً ملت با هشياري و بيداري درصدد نظارت بر عملكرد رئيس دولت منتخب خود و حسابرسي از او برآمده و ثالثاً هيچ مقام مسئول ديگر خود را مصون از محاسبه در صورت انحراف از اهداف و برنامه‌ها و يا سوء مديريت منجر به اتلاف منابع و عدم النفع

نخواهد ديد. مصونيت از محاسبه و عدم پاسخگويي به مردم متاسفانه آفتي بزرگ در نظام اداري كشور بوده كه باعث شده از يكسو بسياري منابع و فرصتها به هدر رفته و ثانياً متوليان امور و مديران پس از پايان دوره مسئوليت آسوده خاطر به كارهاي ديگر مشغول گشته و گاهاً هوس دوباره آمدن به صحنه و قرارگرفتن بر مسند قدرت را به سر راه دهند.