حسابداری (با نگاه بر حسابداری دولتی در ایران)

مقدمه‌:

تئوري حسابداري مجموعه‌اي از فرضيات مبنا، تعاريف، اصول، مفاهيم و نحوه استنتاج آنهاست که زيربناي تدوين استانداردهاي حسابداري توسط مراجع مربوط بوده و شالوده گزارش اطلاعات حسابداري را تشکيل مي‌دهد. در اين راستا تئوري حسابداري، نوعي چارچوب مفهومي مرجع به‌وجود مي‌آورد که مقررات خاص حسابداري براساس اين چارچوب تدوين مي‌شوند. در هر کشوري، هدف از تدوين چارچوب مفهومي، فراهم آوردن رهنمودي عام و فراگير در چارچوب ويژگيهاي کشور براي وضع و تجديدنظر در استانداردهاست به‌طوري‌که حقوق و منافع

استفاده‌کنندگان، تهيه‌کنندگان و حسابرسان گزارشها و صورتهاي مالي به‌طور متعادل حفظ شود. چارچوب مفهومي تهيه شده علاوه بر هدايت تدوين‌کنندگان استانداردهاي حسابداري مربوط به موضوعات مختلف، مي‌تواند مراجع تصميم‌گيري، مديران واحدهاي اقتصادي و اشخاص ذي‌حق، ذي‌نفع و ذي‌علاقه را در قضاوت نسبت به مسائل حسابداري و استانداردهاي تدوين‌شده ياري دهد.

فصل اول:

فصل اول: حسابداري دولتي

تعريف حسابداري:
حسابداري به انحناء گوناگون تعريف شده است. كامل ترين تعريف فن حسابداري به شرح زير است:
حسابداري عبارت است از فن ثبت، طبقه بندي و تلخيص فعاليت هاي مالي يك مؤسسه در قالب اعداد قابل سنجش به پول و تفسير نتايج حامل از بررسي اين ارقام.
تعريف حسابداري سازمانهاي دولتي نيز خارج از حدود تعريف مذكور نيست. و در اين سازمانها نيز بايد كليه فعاليتهاي مالي در قالب اعداد قابل سنجش به پول ثبت طبقه بندي و تليخيص شود و در مورد مطالعه و بررسي و تجزيه و تحليل ثبت تلخيص، گزارش نويسي و تفسير نتايج حاصله از معادلات و مؤسسات و ادار

ات دولتي مي باشد كه با توجه به اين قوانين و مقررات مالي دولت انجام مي شود.
بنابراين حسابداري دولتي شامل تمام عمليات وصول و پرداخت منابع مالي دولت و نگاهداري حسابه۸اي سازمانهاي دولتي و نيز تهيه گزارشهاي مالي مربوطه مي باشد.
صورتهاي مالي سازمانهاي دولتي به منظور رفع نيازهاي اساسي زير تهيه مي شود:
۱- نياز قانوني: دولت و سازمانهاي دولتي مشمول قوانين و مقرراتي مي باشند كه محدوديتهاي اساسي در مورد نوع، ماهيت، طبقه بندي و محتويات حسابها و صورتهاي مالي براي آنها ايجاد مي نمايد.
۲- نيازهاي نظارتي: قوه مقننه، دولت و افراد كشور جهت نظارت بر عمليات سازمانهاي دولتي به خصوص عمليات مربوط به اجراي بودجه و ارزيابي عملكرد مديريت سازمانهاي مذكور به اطلعات كافي نياز دارند.

۳-نياز اطلاعاتي: مديران سازمانهاي دولتي به منظور برنامه ريزي تصميم گيري و اجراي عمليات به نحوه مطلوب و مناسب، به اطلاعات و كزارشهاي به موقع صحيح نياز دارد.
دولت به علت عهده دار بودن مسئوليت وصول و معرفت درآمدها و وجوه عمومي و نگهداري حسابهاي دولتي و تهيه گزارشهاي مالي لازم براي اطلاع مردم كشور و قوه مقننه ايفا كننده نقش اساسي در حسابداري دولتي است. و در واقع حسابداري دولتي ابزاري است كه مديريت دستگاه هاي دولتي را قادر مي سازد كه منابع مالي مورد استفاده كه بخشي از اعتبارات مصوب تخصيص يافته دولت را تشكيل مي دهد به نحو صحيح و در جهت تحقيق برنامه هاي مصوب به مصرف

برسانند. منظور اصلي از برقراري سيستم حسابداري عبارت است از تهيه و تنظيم اطلاعات مالي و مربوط به يك سازمان كه مورد احتياج مديران، صاحبان سرمايه، بستانكاران دولت و عموم مردم مي باشد.
در اغلب كشورها سازمانهاي دولتي در دو شكل كلي انتفاعي و غير انتفاعي ايجاد و اداره مي شوند و در هر يك از سازمانهاي دولتي هزينه ها را معمولاً از محل درآمدهاي خود كه با فروش كالا و ارائه خدمات تحصيل مي نمايند تأمين مي كنند بنابراين سيستم حسابداري اين نوع سازمان بايد امكان شناساسيي درآمدها و هزينه هاي واقعي هر سال مالي و مقايسه آنها با يكديگر و تعيين ميزان داراييها، بدهيها و ارزش ويژه (حقوق صاحبان سهام ) را در پايان سال مالي فراهم سازد. سازمانهاي دولتي غير انتفاعي هزينه هاي خود را از محل درآمدهاي عمومي دولت و در حدود اعتبارات مصوب تأمين مي نمايد.

اقسام دستگاههاي اجرايي در نظام اداري جمهوري اسلامي به شرح زير مي باشد:
۱- وزارتخانه ها
۲- مؤسسات دولتي
۳- شركتهاي دولتي
۴- مؤسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي
-وزارتخانه ها واحدهاي سازماني مشخص است كه به موجب قانون به اين عنوان شناخته شده يا بشود.
– مؤسسات دولتي واحد سازماني مشخصي است كه موجب قانون ايجاد و زير نظر يكي از قواي سه گانه اداره مي شود و عنوان وزارت خانه ندارد. نهاد رياست جمهوري كه زير نظر رياست جمهوري اداره مي گردد يك مؤسسه دولتي شناخته مي شود. شركت دولتي شناخته شده باشد. و بيش از ۵ درصد سرمايه آن متعلق به دولت باشد. هر شركت تجاري كه از طريق سرمايه گذاري شركتهاي دولتي ايجاد شود و مادام كه بيش از پنجاه درصد سهام آن متعلق به شركتهاي دولتي است شركت دولتي تلقي مي گردد.

 

– مؤسسات و نهادهاي عمومي غير انتفاعي غير دولتي واحدهاي سازماني مشخص هستند كه با اجازه قانون به منظور وظايف و خدماتي كه جنبه عمومي دارد تشكيل شده و يا مي شود.

خصوصيات حسابداري دولتي
اصول عمومي:
۱- استفاده از بودجه جهت كنترل دقيق وجوه عمومي به منظور:
الف- عدم تجاوز مخارج از حدود مقرر در قانون بودجه
ب- صرفه جويي در مصرف وجوه عمومي
ج‌- مقايسه و تطبيق عمليات با بودجه مصوب
۲- تقسيم منابع درآمد با توجه به هدفهاي مورد نظريه حسابهاي مخصوص از طريق:
الف- نگهداري حسابهاي جداگانه براي انواع مختلف وجود دولتي.
ب- هر حساب يك واحد كامل حسابداري است.
۳-برقراري كنترل داخلي قوي و سيستم حسابداري داخلي.
الف- مطالعه و سنجش لياقت و درستي مأموران يك سازمان
۴-توجه به حسابداري درآمد و هزينه به جاي حسابداري براي سود و زيان زيرا:
الف- منظور اصلي دولت تحصيل سود نيست.
ب- هدف اصلي و اساسي دولت انجام خدمات خاص، يا خدمات عمومي براي استفاده عموم مردم يا اهالي يك منطقه معين است.
۵-تبعيت از قوانين و مقررات به منظور حفظ منافع اجتماعي
خصوصيات سازمانهاي دولتي
– به طور كلي نبودن انگيزه سود جويي يكي از خصوصيات بارز سازمانهاي دولتي است سازمانهاي دولتي به منظور تحصيل سود تأسيس نمي شوند و انتظارات دريافت بازده نسبت به سرمايه گذاري خود و يا برگشت سرمايه را ندارد.

– شكل و تركيب سازماني و حدود مسئوليت به وسيله قانون ومقررات تعيين مي شود. ملزم به رعايت قوانين مالي و بودجه اي مي باشند.
– سازمانهاي دولتي واحدهاي سازماني مشخص هستند كه معمولاً با اجازه قانون ايجاد سهامداران و صاحبان سرمايه هستند و هيچگونه منافع يا حقوق قابل خريد، فروش و يا انتقال وجود ندارد.
– سازمانهاي دولتي منابع مالي و پولي خود را از محل درآمدهاي دولت در محدوده اعتبارات بودجه مصوب دريافت مي نمايند و بر اساس ضوابط و مقررات قانوني هزينه انجام مي پذيرد.
اهميت برقراري سيستم حسابداري در سازمانهاي عمومي و خصوصي داراي شعب متعدد است كه اداره امور مالي از مهمترين و اساسي ترين آنها محسوب مي شود، هر مؤسسه دولتي يا غير دولتي ناگزير از برقراري سيستم صحيحي براي اداره امور مالي خود مي باشد بدون ايجاد چنين سيستم، اداره امور هر مؤسسه دير يا زود دستخوش اختلال و بي نظمي خواهد شد.
ايجاد چنين سيستم، اداره امور مالي مستلزم استفاده كامل از روشهاي حسابداري و پيروزي از اصول فن حسابداري و حسابرسي است. منظور اصلي از برقراري سيستم حسابداري عبارت است از تهيه و تنظيم اطلاعات مالي مربوط به يك سازمان كه مورد احتياج و بررسي مدير يا مديران صاحبان سرمايه و بستانكاران آن سازمان دولت و عموم مردم مي باشند. اتخاذ روشهاي تصحيح براي نيل به اين منظور و تهيه گزارشهاي مالي دقيق و قابل اطمينان براي مؤسسات گوناگون صرفنظر از وسعت، طرف اداره، حدود فعاليت انتفاعي يا غير انتفاعي بودن آنها حائز اهميت مي باشد.
در سازمانهاي دولت اين مسأله بايستي مورد توصيه خاص قرار گيرد، زيرا نتايج حاصل از عمليات حسابداري در اين قبيل مؤسسات يكي از مفيدترين وسايل سنجش كارآيي، لياقت و صداقت افراد است كه اداره امور عمومي يك ملت به دست آنان سپرده شده است.
اصول و موازين مخصوص حسابداري دولتي
علاوه بر ضوابط قواعد ذكر شده برخي اصول و موازين خاص نيز بايد در سيستم حسابداري دولتي پيروي و اجرا شود، به اهم اصول مخصوص حسابداري ذيلاً اشاره خواهد شد:
۱- اصول لزوم نگهداري حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي
يكي از خصوصيات اصلي حسابداري دولتي لزوم نگهداري حسابهاي جداگانه و مستقل براي وجوه دولتي است.

سازمانهاي دولتي از منابع دولتي از منابع مختلف براي اجراي وظايف محوله استفاده مي نمايند. هر يك از اين منابع براي تحقق اهداف و مقاصدي تخصيص داده مي شود كه منحصراً بايستي در اجراي فعاليتها و برنامه هايي مصرف مي شود كه رسيدن به اهداف مورد نظر را امكان پذير نمايد. اين طراحي يك سيستم حسابداري مناسب جهت آوري اطلاعات مالي مربوط به هر يك از منابع و نگهداري حساب دريافت و پرداخت جداگانه اطلاعات مالي مربوط به هر يك از منابع و نگهداري حساب دريافت و پرداخت جداگانه آنها لازم به نظر مي رسد. وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي ناگذيراند براي هر يك از منافع مالي مورد استفاده و به طور كلي هر يك از وجود مستقل در اختيار سيستم حسابداري جداگانه اي طراحي نمايند. هر يك از حسابهاي مستقل وجود دارائي يكسري

حساب (سر فصل) خود تراز يا متوازن مي باشد كه در هر مقطع زماني با هم موازنه مي شوند. با استفاده از سيستم حسابداري مستقل اطلاعات مربوط به دريافت و پرداخت و موجودي هر يك از وجود مستقل قابل استخراج خواهد بود.
۲- اصول كنترل بودجه اي
يكي ديگر از اصول مهم و لازمه الرعايه در حسابداري دولتي اصل كنترل بودجه اي است اهميت اصل مذكور ناشي از ۵۵ قانون اساسي جمهوري اسلامي ساست كه بدون رعايت آن جلوگيري از تجاوز هزينه ها از اعتبارات مصوب عملاً امكان پذير نخواهد بود. (اصل پنجاه و پنجم): ديوان

محاسبات به كليه حسابهاي وزارتخانه ها، مؤسسات، شركتهاي دولتي و ساير دستگاههايي كه به نحوي از اتخاذ بودجه كل كشور استفاده مي‌كنند به ترتيب قانون مقرر مي دارد كه هيچ هزينه اي از اعتبارات مصوب تجاوز نكرده و هر وجهي در محل خود به مصرف رسيده باشد. ديوان محاسبات حسابهاي و اسناد و مدارك مربوطه را برابر قانون جمع آوري و گزارش تفريح بودجه هر سال را به انضمام نظارت خود به مجلس شوراي اسلامي تسليم مي نمايد. اين گزارش بايد در دسترس عموم گذاشته شود.)

در اجراي اصل كنترل بودجه اي، سيستم حسابداري وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي به نحوه طراحي مي گردد كه اجراي بودجه ي مصوب را در قالب طبقه بندي هاي بودجه اي ميسر نمايد. رابطه حسابداري دولتي و بودجه عمدتاً در راستاي تحقق اصل كنترل بودجه اي است، بدين معني كه دفاتر حسابداري مورد عمل وزاتخانه ها و مؤسسات دولتي دقيقاً بر اساس نيازهاي اطلاعات بودجه اي طراحي مي گردد. اطلاعات مالي مربوط به درآمد ها و هزينه هاي به طريقي در دفاتر حسابداري ثبت مي شود كه امكان مقايسه ارقام واقعي درآمدهاي قطعي وصول شده و هزينه هاي واقعي انجام يافته با ارقام مربوط به درآمدهاي پيش بيني شده و اعتبارات مصوب مندرج در بودجه كل كشور سال مربوط را فهم سازد.
در اكثر حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي كنترل بودجه اي به وسيله ثبت و نگاهداري حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي كنترل بودجه اي به وسيله ثبت و نگاهداري حسابهاي بودجه اي علاوه بر حسابهاي عادل اعمال مي گردد. حسابهاي بودجه اي حسابهايي هستند كه در آنها ارقام بودجه اي شامل درآمدهاي پيش بيني شده و اعتبارات مصوب منعكس مي شوند. حسابهاي مذكور

حسابهاي موفق مي باشند كه درآغاز هر سال مالي بعد از ابلاغ بودجه مصوب به امور مالي سازمان دولتي افتتاح مي شوند و در طول سال مالي بعد از ابلاغ مصوب به امور مالي سازمان دولتي افتتاح مي شوند و در طول سال مالي همراه با حسابهاي عادي نگهداري و در پايان سال مالي بسته مي شوند.
۳-اصل تقدم قوانين و مقررات مالي و محاسباتي بر اصول متداول حسابداري
در حسابداري دولتي اهميت قوانين و مقررات مالي به اندازه اي كه اصول و موازين متداول حسابداري را تحت تأثير قرار مي دهند. در اجراي اين اصل هر جا كه قوانين و مقررات مالي و محاسباتي را اصول موازين متداول حسابداري را بر اصول و موازين حسابداري ترجيح داده و اجرا نمايد.

۴-اصل تأمين اعتبار و ايجاد تعهد
در نتيجه لزوم ايجاد حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي و استفاده از سيستم حسابداري بودجه اي در مؤسسات دولتي پرداخت كليه مخارج اينگونه مؤسسات بايد قبلاً تعهد انجام شدن اين تعهد در عرف اداري تأمين اعتبار ناميده مي شود.
به عبارت ديگر هر نوع تعهدي قبلاً بايستي تأمين اعتبار گردند يعني قبل از اينكه بر ذمه دولت ايجاد شود بايستي از ۲ جنبه متفاوت زير اطمينان حاصل شود.

۱-آيا مخارجي كه قرار است انجام شود در انطباق با قوانين و مقررات حاكم بر مصرف اعتبارات مي باشد و مجوز قانوني دارد؟ يا به عبارت ديگر چنين خرجي در بودجه پيش بيني شده است؟
۲-آيا مخارج مربوطه در حد اعتبار پيش بيني شده مي باشد يا محل كافي براي انجام هزينه وجود دارد و تخصيص مربوطه صورت گرفته است؟
اجراي صحيح اصل تأمين اعتبار و ايجاد تعهد تحقق اصل كنترل بودجه اي را فراهم نموده و كليه دستگاههاي دولتي را كه به

نحوي از انحناي بودجه كل كشور وجهي دريافت مي نمايد مكلف به رعايت آن خواهند بود.
ماده ۱۸ قانون محاسبات عمومي: تأمين اعتبار عبارت است از اختصاص دادن تمام يا قسمتي از اعتبار مصوب براي هزينه معين.
۵-اصل عدم محاسبه استهلاك داراييهاي ثابت
در وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي داراييهاي ثابت به محض خريد به حساب هزينه منظور مي شود و محاسبه استهلاك براي دارايئهاي ثابت معمول نمي باشد، عدم لزوم محاسبه استهلاك براي دارائيهاي ثابت عليرغم مخالفت برخي صاحبنظران حسابداري دولتي در اكثر كشورهاي جهان مورد پذيرش واقع شده است.

۶-اصل استفاده از مباني حسابداري معين
در حسابداري دولتي جهت ثبت درآمدهاي و هزينه ها و نشان دادن وضعيت مالي و نتايج فعاليتهاي مالي هر حساب مستقل معمولاً از يكي از مباني حسابداري تعهدي، نقدي تعهدي تعديل شده يا نقدي تعديل شده استفاده مي شود.
الف- در اكثر كشورها فعاليتهاي مالي ح

سابهاي مستقل براي وجوه دولتي بر مبناي حسابداري تعهدي تعيدل شده ثبت مي شوند. به عبارت ديگر درآمدها در دوره اي مورد شناخت قرار مي گيرند كه آماده، قابل اندازه گيري و قابل قبول باشند و هزينه ها در دوره اي مورد شناخت واقع مي شوند كه تعهد يا بدهي معين از محل اعتبارات مصوب حساب مستقل بوجود مي آيند. در ايران فعاليتهاي مالي حساب مستقل وجوه جاري و ساير حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي معمولا بر مبناي حسابداري نقدي تعديل شد

ه ثبت مي گردند در اين مبنا فقط پرداختهائي كه بعد از ايجاد تعهد انجام شده اند يه حساب هزينه درآمدهايي كه عملا وصول گرديده اند بحساب درآمد منظور مي شود.
ب- درآمدها و هزينه هايي حساب هاي مستقل براي وجود سرمايه اي معمولاً بر مبناي حسابدراي تعهدي كامل ثبت مي شوند. بنابراين در اين حسابها مستقل، درآمدها در دوره تحقق آنها (دوره اي كه در آن خدمات و كالاها ارائه مي شوند) و هزينه ها در دوره وقوع آنها (دوره اي كه در نتيجه دريافت كالا و خدمات تعهد يا بدهي ايجاد مي شود) به حسابها منظور مي گردند.
ج- درآمد و هزينه هاي حسابهاي مستقل براي وجوه اماني، بايد با مباني حسابداري هماهنگ و متناسب با اهداف اندازه گيري فعاليتهاي مالي آنها ثبت شوند.
حسابهاي مستقل وجوه اماني غير قابل مصرف و وجوه اماني بازنشستگي معمولا بر مبناي حسابداري تعهدي تعديل شده ثبت مي شود.

۷-اصل لزوم ارتباط استهلاك با حسابهاي مستقل
يكي از اصول متداول حسابداري دولتي، لزوم ارتباط دادن مسئله داراييهاي ثابت ثبت نمي شوند، زيرا قيمت تمام شده داراييهاي ثابت خريداري شده توسط حسابهاي مستقل مذكور در تراز نامه آنها منعكس نمي گردد. استهلاك داراييها ثابت ممكن است به منظور تعيين قيمت تمام شده و تجزيه و تحليل آنها در سيستم هاي حسابداري قيمت تمام شده محاسبه مي شود ذخيره استهلاك داراييهاي ثابت را ميتوان در (گروه حساب داراييهاي ثابت عمومي) ثبت نموده اند. در ايران نيز به علت تعهدي نبودن مبناي حسابداري دولتي و عدم پيش بيني اعتبارات لازم براي منظور نمودن استهلاك سالانه به حساب هزينه و نيز به دليل احتساب قيمت تمام شده داراييهاي ثابت خريداري شده و حساب هزينه در دوره خريد، استهلاك داراييهاي ثابت حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي در حسابهاي مستقل اخير ثابت نمي شود.
استهلاك داراييهاي ثابت خريداري شده از محل منابع مالي حسابهاي مستقل براي وجوه سرمايه اي در حسابهاي هزينه استهلاك و ذخيره استهلاك حسابهاي مستقل مذكور ثبت مي گردند.
استهلاك داراييهاي ثابت آن گروه از حسابهاي مستقل براي وجوه اماكني كه در آنها درآمدها. هزينه ها و سود ويژه دوره مالي اندازه گيري مي شوند بايد در حسابهاي مستقل مذكور ثبت گردند.
۸-اصل لزوم تعيني ارزش داراييهاي ثابت بر اساس ضوابط معين
در سازمانهاي دولتي، داراييهاي ثابت بايد به قيمت شده در حسابهاي ثبت شوند. در صورت عدم امكان تعيين قيمت تمام شده بايد از مبناي ارزش برآورده شده استفاده شود. داراييهاي ثابتي كه به عنوان كمك يا هديه دريافت گرديده اند بايد با قيمت ارزيابي شده يا ارزش برآورده شده عادلانه در تاريخ دريافت در حسابهاي منعكس گردند. درحسابداري دولتي در اكثر موارد براي تعيين تمام

شده داراييهاي ثابت از همان معيارها و موازين عمل در حسابداري بازرگاني استفاده مي شوند.
۹-اصل لزوم رعايت ضوابط معين براي تحصيل درآمد ها و انجام هزينه ها
يكي از اصول مداول حسابداري دولتي، لزوم رعايت مقررات، تشريفات و شرايط خاص براي وصول درآمدها و انجام هزينه هاي سازمانهاي دولتي مي باشد. شرط اصلي براي وصول درآمدها (عليرغم طبقه بندي و پيش بيني آنها در بودجه مصوب) وجود قوانين و مقررات خاصي است كه منابع و نحوه وصول درآمدها را مشخص مي سازد، در صورتيكه انجام هزينه مستلزم تحقق شرائط لازم و كافي مي باشد كه عبارتند از وجود اعتبار كافي و رعايت مقررات تشريفات و محدوديتهاي قانوني، بنابراين در سازمانهاي دولتي رعايت شرائط زير براي انجام هزينه هاي ضروري است:
۱- هزينه هاي دولت و سازمانهاي دولتي بايد در محدوده درآمدهاي شناسايي شده آنها تعهد و پرداخت گردند.
۲- هزينه هاي سازمانها دولتي فقطه به صورت وجود اعتبار يعني مبلغي كه براي مصرف معين در بودجه به تصويب مي رسد.) در بودجه مصوب آنها و كافي بودن مانده مصرف نشده عبارات مصوب بايد انجام شود.
۳- هزينه هاي سازمان هاي دولتي بايد با رعايت قوانين و مقررات و تشريفات پيش بيني شده قانون (مراحل خرج در قانون محاسبات عمومي ايران) پرداخت شوند. در ايران طبق محاسبات عمومي پيش بيني درآمدها يا ساير منابع تأمين اعتبار در بودجه كل كشور مجوزي براي وصول آنها از اشخاص تلقي نمي گردند و در هر مورد احتياج به مجوز قانوني دارد. ولي وصول درآمدهايي كه حتي در بودجه كل كشور منظور نشده اند طبق قوانين و مقررات مربوط به خود مجاز است همچنين برابر قانون محاسبات عمومي وجود اعتبارات در بودجه كل كشور به خودي خود براي اشخاص حقيقي و حقوقي ايجاد حق نمي كند و استفاده از اعتبارات بايد با رعايت مقررات مربوط به خود به عمل آيد.
۱۰-اصل لزوم تمركز وظايف و مسئوليتهاي مالي
در هر سازمان دولتي، كليه وظايف ومسئوليتهاي مربوط به امور حسابداري و مالي بايد در يك اداره يا واحد، تحت سرپوشي يك مسئول يا مدير متمركز شوند. واحد مذكور بايد تمام وظايف مربوط به كنترلهاي حسابداري و بودجه اي وصول درآمدها انجام هزينه هاي نگهداري حسابها، تهي صورت هاي مالي، تطبيق فعاليتهاي مالي با قوانين و مقررات و ساير وظايف مالي را با رعايت اصول كنترلهاي داخلي انجام دهد. تهيه گزارشهاي مالي جامع، گزارشهاي مالي تجامع، تهيه اطلاعات لازم در زمينه نحوه تخصيص و مصرف منابع مالي و تصميم گيري در مورد شكل و كفايت حسابها و روشهاي حسابداري از اموري هستند كه بايد تحت نظارت مستقيم مدير يا مسئول حسابداري

انجام شوند.
۱۱-حسابرسي صورتهاي مالي سازمانهاي دولتي
صورتهاي مالي سازمانهاي دولتي بايد حداقل يك بار در پايان هر سال مالي بوسيله حسابرسان دولتي مطلع از قوانين و مقررات مالي كه داراي تبحر، تخصص و تجربه فني حرفه اي باشند حسابرسي گردند . در حسابرسي دولتي، حسابها و اسناد قانوني ومالي هر سازمان دولتي به منظور حصول اطمينان از صحت دقت و اعتبار آنها اطمينان از رعايت قوانين و مقررات مالي و بودجه اي و اصول متداول حسابداري دولتي در انجام و ثبت فعايتهاي مالي مورد رسيدگي واقع مي شوند. حسابرسي صورتهاي مالي سازمانهاي دولتي بايد بر اساس اصول متداول حسابرسي دولتي و با توجه به سيستم كنترلهاي داخلي موجود و نقاط قوت و ضعف آن انجام شود.
اظهار نظر در مورد صورتهاي مالي سازمان دولتي و وضعيت مالي و نتيجه فعاليتهاي مالي حسابهاي مستقل بايد درست، منطقي، منصفانه و متكي به اسناد و مدارك اطلاعات كافي و كامل باشد.
اظهار نظر در مورد كفايت و صحت روشهاي اجراي برنامه هاي بلند مدت و ميان مدت و بودجه هاي برنامه اي و عملياتي از وظايف حسابرسان دولتي است. با توجه به اينكه دولت و سازمانهاي دولتي بايد برنامه ها، فعاليتها و طرحهاي خود را در محدوده اعتبارات مصوب و مجوزهاي قانوني اجرا نمايند بنابراين اطلاعات و گزارشهاي ارائه شده و به قوه مقننه در خصوص قانوني بودن عمليات اجرايي و تحصيل درآمدها و انجام هزينه ها و نيز عدم تجاوز و قصور مسئولين مالي دولت از مسئوليتها، اختيارات و وظائف قانوني خود نيز بايد مورد تأئيد حسابرسان دولتي واقع شود.
انواع حسابهاي مستقل در حسابداري دولتي
يكي از اصول متداول حسابداري دولتي لزوم ايجاد و نگهداري حسابهاي مستقل براي منابع مالي و وجوهي است كه طبق مقررات به مصارف معين تخصيص داده شده اند. هر حساب مستقل كه در آنها وجوه نقد و ساير دارائيها، بديها، اندوخته ها مازاد و بطور كلي منابع و مصارفي (دريافتها ، پرداختها، موجوديها) كه به منظور اجراي فعاليت عمليات خاص يا نيل به اهداف معين طبق قوانين و مقررات تفكيك شده اند ثبت مي شود.

هر واحد مالي و حسابداري مستقل معمولا به موجب قوانين و مقررات ايجاد مي شود و مصرف منابع مالي آن نيز تابع محدوديها، تشريفات و مقررات مصوب مي باشد. در اكثر كشورهاي جهت ثبت فعاليتهاي مالي سازمانهاي دولتي معمولا از سه نوع كلي حسابهاي مستقل به شرح ذيل نگهداري و استفاده مي گردد.
۱-حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي
حساب مستقل عمومي
حساب مستقل درآمد اختصاص
حساب مستقل پروژه اختصاصي
حساب مستقل پروژه هاي عمران
حساب مستقل تأمين مالي و بازار پرداخت ديون بلند مدت
حساب مستقل وجوه دريافتي بابت خدمات خاص
۲-حسابهاي مستقل براي وجوه اماني
حسابهاي مستقل وجوه اماني قابل مصرف
حسابهاي مستقل وجوه اماني غير قابل مصرف
حسابهاي مستقل وجوه اماني بازنشتگي
حساب مستقل وجوه وصولي به نمايندگي از ساير سازمانها

فصل دوم:

حسابداري بودجه اي

حسابداري بودجه اي
كنترل بودجه اي كه يكي از اصول متداول حسابداري دولتي است در حسابهاي مستقل عمومي وجوه جاري، درآمد اختصاصي و برخي از حسابهاي ديگر از طريق نگهداري حسابهاي بودجه اي اعمال مي گردد. حسابهاي بودجه اي كه بر خلاف حسابهاي عادي متضمن ارقام درآمدها و هزينه هاي پيش بيني شده مي باشند. ميزان اعتبارات، تعهدات قطعي نشده و هزينه ها و مانده اعتبارات مصرف نشده را نشان مي دهد. ضناً حسابهاي بودجه اي بايد امكان ارائه اطلاعات كافي به اجراكنندگان بودجه مصوب، ميزان مسئوليت و جريان پيشرفت عمليات متناسب با منابع مالي به كار گرفته شده را فراهم نمايد.
همچنين حسابهاي بودجه اي م

سئوليتها و وظائف واحدهاي سازماني در رابطه با وصول درآمدها و پرداخت هزينه ها را مشخص مي نمايند و امكان تجزيه و تحليل نتايج آثار اقتصادي درآمدها و هزينه هاي دولت بر درآمد ملي و اشتغال، تأثير فعاليتهاي دولت و توزيع عادلانه درآمدها و توليد ناخالص ملي را فراهم مي آورند.
بودجه و حسابداري دولتي

كلمه بودجه (Budget) نخست به معناي كيسه يا كيفي كه وصوليهاي دولت در آن نگهداري و مخارج عمومي از محتوي آن پرداخت مي شد بكار مي رفت. در انگلستان كيف چرمي كه فهرست احتياجات مالي و منابع درآمد دولت در آن جاي داشت «بودجه» ناميده مي شد.

از واژه بودجه به طوري كه بين عامه مردم و مصطلح است مفهوم دخل و خرج يا درآمد و هزينه استنباط مي شود و در واقع بودجه دولت نيز به تعبيري ساده عبارتست از درآمدها و هزينه هاي دولت. اين ساده ترين برداشت از مفهوم بودجه مي باشد و ليكن بايد در نظر داشت كه بودجه در مفهوم جديد خود از اين برداشت ساده فاصله بسيار گرفته و داراي مفهوم پيچيده اي از نظر سياسي، اقتصادي و مديريت شده است.

تعريف بودجه
ماده يك قانون محاسبات عمومي كشور بودبجه را اينچنين معرفي كرده است: بودجه كل كشور برنامه مالي دولت است كه براي يكسال مالي تهيه و حاوي پيش بيني درآمدها و ساير منابع اعتبار و برآورد هزينه ها براي انجام عملياتي است كه منجر به نيل سياستها و هدفهاي قانوني مي شود، بوده و از سه قسمت تشكيل شده است:
۱- بودجه عمومي دولت كه شامل اجزاء زير است:

الف- دريافتها و منابع تأمين اعتبار كه به طور مستقيم و يا غير مستقيم در سال مالي قانون بودجه بوسيله دستگاهها از طريق حسابهاي خزانه داري كل اخذ مي گردد.
ب- پيش بيني پرداختهايي كه از محل درآمد عمومي و يا اختصاصي براي اعتبارات جاري و عمراني و اختصاصي دستگاههاي اجرايي مي توانند در سال مالي مربوط انجام دهند.

۲- بودجه شركت هاي دولتي و بانكها شامل پيش بيني درآمدها و ساير منابع تأمين اعتبار.
۳- بودجه مؤسساتي كه تحت عنواني غير از عناوين فوق در بودجه كل كشور منظور مي شود.
با توجه به اينكه بحث اساسي در مورد تعريف بودجه مربوط به درس بودجه مي باشد، معذلك از بعد قانوني توضيحات زير ضروري است:

– كلمات «بودجه كل كشور» معرف توجه به اصل جامعيت بودجه مي باشد.
– اشاره به «برنامه مالي دولت» لزوم برنامه اي بودن بودجه كل كشور مي باشد.
– اشاره به «انجام عملياتي كه منجر به نيل سياستها و هدفهاي قانوني مي شود» به مفهوم توجه به روشهاي نوين و پيشرفته در تنظيم و اجراي بودجه (بودجه عملياتي) و توجه به اصل ضرورت قانوني بودن هدفهاي دولت مي باشد.
– مفاد بندهاي ماده و طبقه بندي آن حاكي از توجه بيشتر به اصول وحدت بودجه و جامعيت بودجه از يك طرف و تمركز وجوه دولتي در خزانه (ماده ۳ قانون اساسي) از طرف ديگر مي باشد.
اصول بودجه
۱-اصل سالانه بودن بودجه
بودجه يك پيش بيني و برآورد براي آينده است كه داراي بعد زماني است اين بعد زماني در اختيار قانون گذار است و عرفا يكسال شمسي است. در اين بعد زماني خط مشي ها، سياستها، برنامه ها، عمليات، درآمدها، هزينه ها و كليه محتويات بودجه براي يكسال مالي تعيين مي گردد. بنا به ماده ۶ قانون محاسبات عمومي كشور: سال مالي يكسال هجري شمسي است كه از اول فروردين ماه آغاز و به پايان اسفند ماه ختم مي شود

.
از زماني كه بودجه در اداره امور كشورها وارد گرديد هميشه آنرا براي يكسال در نظر مي گرفتند، علل بوجود آمدن اين فكر را بايد در دو ضابطه جستجو كرد:
اول اينكه اصولا وقتي دولت بودجه تهيه مي كند بايد معيارهايي جهت پيش بيني درآمد و برآورد هزينه ها داشته باشد. از نظر فني پيش بيني درآمدها تا حدي كه مقرون به حقيقت باشد در طول يكسال بسهولت انجام پذير است. زيرا تغييرات جوي، وضع درآمد كشاورزان تغيير فصل درآمد براي صاحبان بعضي صنايع و حرف نظير جهانگردي و هتل داري و امثال آن دوره كامل خود را در يكسال طي مي كند و بنابراين مالياتهايي كه ازمردم گرفته مي شود در ضمن سال تغييرات اصلي را نيز در بر مي گيرد و چون هزينه هاي دولتي به تبعيت از درآمدهاي دولت انجام مي گيرد لذا اصل سالانه بودن برنامه هاي اجرايي دستگاههاي دولتي در مورد هزينه ها نيز پذيرفته و مرسوم شده است. علت دوم اصل سالانه بودن بودجه را مي توان در ماهيت سياسي آن جستجو كرد زيرا در

حكومتهاي پارلماني قوه مقننه بايد اعمال قوه مجريه را كنترل نموده و بعنوان نماينده مردم در اداره امور سهيم باشد در هر نظام پارلماني تصويب بودجه با پارلمان است و اين خود وسيله اي است كه پارلمان و يا نمايندگان مردم عمليات ساليانه دولت «قوه مجريه» را تعيين و خطوط عمده را مشخص و اجراي آنرا از دولت خواستار شوند. يا اينكه اصل سالانه بودن ان از پابرجاترين اصول بودجه است ولي در عمل و بخصوص بعد از پذيرفته شدن مفهوم برنامه ريزي اقتصادي در كشورهاي مختلف بودجه پنج ساله يا هفت ساله نيز تهيه مي شود