كاربرد هزينه يابي بر مبناي فعالبت براي بهبود عملكرد
اهداف
با مطالعه اين فصل، كاربرد هزينه يابي بر مبناي فعاليت را در موارد زير فرا مي گيريد:
• شناسايي، اندازه گيري و بهبود عملكرد؛
• به عنوان ابزاري براي تجزيه و تحليل سودآوري راهبردي (يعني، تعيين اين كه كدام يك از محصولات، خدمات يا مشتريان سودآورتر است)؛

• تحصيل مزيت رقابتي در بازار (براي مثال از طريق بهبود فرايندهاي غيركاراي توليدي و جلوگيري از تصميمگيريهاي اشتباه در زمينه ساخت يا خريد)؛
• اتخاذ تصميمات قيمتگذاري و بازاريابي موفق تر؛
• بهبود عملكرد عملياتي و برنامه هاي پيشرفته براي بهبود مستمر.
مقدمه
شناخت اقتصادي يك واحد تجاري – آنچه عامل عملكرد است و رقابت تجاري را موجب مي شود- امروزه اهميت حياتي تري نسبت به گذشته دارد. رقابت جهاني، تغييرات فن آوري و صرفه جويي در مقياس از جمله عواملي است كه موجب شده تا بسياري از صنايع نحوه رقابت خود را مورد بازسازي و تجديد نظر قرار دهند.
اغلب شركتهايي كه برنامه هاي مذكور را اجرا كرده اند، هزينه يابي بر مبناي فعاليت را براي اندازه گيري موفقيت يا عدم موفقيت برنامه هاي مزبور مورد استفاده قرار داده اند. پيوند دادن هزينه يابي بر مبناي فعاليت و برنامه هاي بهبود مستمر، مبناي مهمي براي رقابت است.
سازماندهي اطلاعات
همانند يك معمار كه كارش را با نقشه شروع مي كند، پياده سازي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت با هدفي فراگير و يك طرح كلي، شامل موضوعات راهبردي سازمان، شروع مي شود. اين موضوعات كليدي نهايتاً‌ به پياده سازي هزينه يابي بر مبناي فعاليت

منجر مي شود.
موضوعات كليدي واحد تجاري
مديريت عالي واحد تجاري براي دستيابي به سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت هدفدار و مفيد، بايد موضوعات كليدي را كه سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت قصد يافتن آنها را دارد، تعيين كند. اين موضوعات از مشكلات و چالشهايي ناشي مي شود كه هر مدير اجرايي با آنها روبروست. اين موضوعات همچنين، مشكلات و چالشهايي را در بر مي گيرد كه سازمان به عنوان يك مجموعه با آن سر و كار دارد. اين موضوعات و ملاحظات مبنايي براي طرح مفهوم سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت است. برخي از اين موضوعات براي مديران آشكار است و برخي ديگر كه ميتواند به همان اندازه مهم باشد پنهان باقي مي ماند.

موضوعات آشكار: موضوعات تجاري شامل موارد زير است كه سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت بايد آنها را مشخص كند:
• كدام محصولات بيشترين سودآوري را دارد؟ كدام يك سودآوري كمتر دارد و چرا؟
• سازمان چه فعاليتهايي را به خاطر تقاضاهاي منحصر به فرد مشتريان خاص، تنها براي پشتيباني از پيچيدگي خط توليد يا محصولات سفارشي خود، انجام مي دهد؟
• كدام فعاليتها مي تواند اقتصادي تر انجام شود يا به منظور ايجاد ارزش مؤثرتر مشتري بازسازي شود؟
• چگونه مي توان براي تحصيل مزيت توليدي، عملكرد را اندازه گيري كرد؟
تمامي اين موضوعات يعني سودآوري محصول يا مشتري، تجزيه و تحليل فعاليت يا فرآيند و اندازه گيري عملكرد، بر طراحي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت تأثير مي گذارد.
موضوعات پنهان: موضوعات ديگري نيز در شركت وجود دارد كه اغلب در ابتدا ممكن است تصور شود به هزينه يابي بر مبناي فعاليت ارتباط ندارند. موارد زير نمونه هايي از اين گونه موضوعات است:
• هزينه هاي كيفيت چقدر است (يعني هزينه هاي پيشگيري، كشف و عدم كنترل كيفيت)؟
• مجموع هزينه هاي تحصيل مواد اوليه چقدر است (شامل هزينه هاي تشخيص و تأييد

فروشندگان، تصويب خريدها، دريافت و بازرسي محموله هاي حمل شده و پردازش و پرداخت صورتحسابها)؟
• هزينه هاي ايجاد ارتباط و پشتيباني ساير تسهيلات توليدي، عمليات فروش و بازاريابي يا واحدهاي خارج از كشور چقدر است؟
• داراييهاي شركت چگونه گسترش مي يابد و سرمايه گذاريهاي جديد در تجهيزات، فن آوري يا تسهيلات توليد چگونه توجيه مي شود؟
• آيا سطح كارخانه نامناسب است؟ تقريباً چقدر صرف جابجايي مواد مي شود؟
چارچوب نظري
چارچوب نظري براي موفقيت سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت ضرورت است. همچنان كه موضوعات شركت فهرست مي شود، گروه پياده سازي طرح مي تواند تدوين چارچوب نظري سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت را آغاز كند تا موضوعاتي را كه مديريت اعلام مي كند مورد توجه و شناسايي قرار دهد.

چارچوب نظري سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت شامل موارد زير است:
• سلسله مراتب سازماني؛
• فعاليتهاي كليدي درون هر قسمت عملياتي؛
• طبقه بندي فراگير فرايند عمليات شركت؛
• معيارهاي بالقوة عملكرد كه احتمالاً موجب وقوع فعاليتها مي شود.
موضوعات مذكور در اين فصل تشريح مي شود.
دستور تغيير
سيستمهاي هزينه يابي بر مبناي فعاليت براساس ماهيتي كه دارند، عواملي براي تغييرند. به صورت سنتي، قسمت مالي هزينه هاي محصول را با استفاده از درصدها و روشهاي تخصيص مبتني بر هزينه هاي مواد، ساعات كار ماشين يا ساعات كار مستقيم تعيين مي كند. اين نحوه محاسبه هزينه هاي محصول به ارتباط قابل ملاحظه بين گروههاي شغلي نياز ندارد. بخصوص هيچ اطلاعات ورودي از قسمتهاي بازاريابي و فروش لازم نيست.

سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت، سرپرست هر قسمت شغلي را وادار مي كند تا كار را به شيوه اي انجام دهد كه محصولات هزينه يابي، عمليات انجام و عملكرد اندازه گيري شود. اگر سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت به نحو موفقي پياده شده باشد، توجه هر قسمتي را به خود جلب مي كند.
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت، نحوة فعاليت تجاري شركت را نيز تغيير مي دهد. محاسبه بهاي تمام شده محصولات كه تنها توسط حسابداران صنعتي با استفاده از تسهيمهاي مبتني بر حجم انجام مي شود و پيچيدگيها و خصوصيات منحصر به فرد محصولات خاص را در نظر نمي گيرد، ديگر مناسب نيست. سيستمهاي هزينه يابي بر مبناي فعاليت به اطلاعات ورودي از كليه گروهها نياز دارد. از جمله:
• مهندسي، كه فرايند طراحي، تكميل و تغيير محصول را تشريح مي كند.
• بازاريابي و فروش، كه تقاضاي بازار هر يك از مشتريان محصول و شبكه توزيع را تشريح مي كند.
• توليد، كه تقاضاي محصولات معين كه از طريق فعاليتهايي نظير برنامه ريزي توليد، بازرسي و جابه جايي مواد انجام مي شود را تشريح مي كند.
• مالي، كه منحصر به فرد بودن الگوهاي خريد و پرداخت مشتريان خاص را تشريح مي كند.
پياده سازي برنامه هاي بهبود مستمر

براي انجام برنامه هاي بهبود مستمر مي توان از هزينه يابي بر مبناي فعاليت استفاده كرد. همانند اغلب شركتهايي كه در ابتداي يادگيري طرح هزينه يابي بر مبناي فعاليتند، به زودي تعريف مجدد چگونگي اداره عمليات شركت مورد تأكيد قرار خواهد گرفت.
دامنه هدف براي بهبود مي تواند راهبردي (براي مثال، ارزيابي تركيب محصول، توجيه سرمايه گذاري و تعيين قيمت) يا مي تواند عملياتي (براي مثال، ارزيابي مجدد فرايند مورد استفاده شركت براي دستيابي به رقابت و سودآوري) باشد.
ساير برنامه هايي كه در جهت نيل به برتري است (نظير توليد بهنگام، مديريت كيفيت جامع و طراحي براي توانايي توليد) تماماً از طريق اطلاعات فراهم شده از طريق سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت، تسهيل مي شود. در ادامه مطالب اين فصل، چگونگي بكارگيري هزينه يابي بر مبناي فعاليت براي بهبود عملكرد عمليات يك سازمان، تشريح مي شود.
عملكرد عملياتي و مديريت هزينه
توانايي اداره و كنترل بهتر هزينه ها از طريق عملكرد بهبود يافته عملياتي، يكي از منافع اصلي هزينه يابي بر مبناي فعاليت است. به طور كاملاً مشخص، مديريت هزينه به معناي توجه به فعاليتها و امور شركت است.

معمولاً شركتها براي كاركنان، ملزومات، خدمات، تجهيزات و نظاير آن متحمل هزينه مي شوند. اغلب سطوح خرج، به عنوان هزينه هاي سازماني كنترل مي شود. به عبارت ديگر، انجام خرج تنها به طور غير مستقيم به فعاليتهاي خاصي وابسته است كه براي انجام فعاليت واحد تجاري بايد انجام شود. به جاي اين كه به منابع مورد نياز براي انجام فعاليتهاي ضروري توجه داشته باشند، به اين كه چه مقدار خرج شده توجه مي كنند. به عبارت ديگر، در عمل به اين كه فعاليتها چگونه انجام مي شود يا چگونه بايد انجام شود (براي مثال برحسب تعداد معاملات) توجه اندكي مي شود.

در مقابل، در سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت، هزينه ها به صورت مستقيم تري به فعاليتها مرتبط مي شود. در نتيجه، مديران مي توانند به فعاليتهايي توجه كنند كه مصرف كننده منابعند و اين كار به آنها كمك مي كند تا تغييراتي كه چگونگي انجام فعاليتها را بهبود مي بخشد (يعني، بهبود فرايندها) يا حاصل آن فعاليتها را افزايش مي دهد (يعني، بهبود بهره وري) تعيين كنند. يك سازمان مي تواند از طريق فعاليتها، اثربخشي عمليات خود را بهبود بخشد و در نتيجه هزينه ها را كاهش دهد.

عامل مشترك در جهت كنترل بهتر هزينه از طريق بهبود عملكرد عملياتي، مرتبط كردن تجزيه و تحليل ارزش فعاليت و هزينه يابي بر مبناي فعاليت به يكديگر است؛ شكل (۵-۵) اين ارتباط را نشان مي دهد. در سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت، هزينه ها از دفتر كل به فعاليتها تخصيص داده و سپس به وسيله محركهاي فعاليت به محصولات يا مشتريان مرتبط مي شود.
برنامة بهبود مستمر
به منظور دستيابي و حفظ عملكرد بهبود يافتة فعاليتها، معمولاً سازمانها رويكرد چند مرحله اي به شرح زير را بكار مي برد.
• مرحله ۱ : سازماندهي برنامه؛
• مرحله ۲ : تعيين اولويتها؛
• مرحله ۳ : بهبود فرايندها و فعاليتها؛
• مرحله ۴ : گزارش عملكرد و نظارت مديريت.

مرحله ۱ : سازماندهي برنامه. برنامه هاي موفق براي تغيير، به منظور حصول اطمينان از دستيابي به نتايج مورد نظر، بايد به نحوم مناسب تدوين، سازماندهي، كنترل و نظارت شود. در تدوين برنامه ها، موضوعات كليدي خاصي بايد مورد توجه قرار گيرد. اول، تشكيلات و مسئوليتهاي برنامه بايد با مجموعه اي از اهداف مشخص، به دقت تعريف شود. دوم، مديريت طرح و روشهاي كنترل برنامه بايد شامل فرايند گزارشگري باشد به نحوي كه سازمان بتواند بر چگونگي بهبود فعاليتها و چگونگي كاهش هزينه ها نظارت كند.

عامل ضروري ديگر در اداره طرحها و برنامه هاي موفق، شناسايي و حفظ ضمانت اجراي طرح است. تجربه نشان مي دهد ضمانت اجراي طرح بايد گسترده باشد. در طرح هزينه يابي بر مبناي فعاليت، فرايند بسياري از محدوده هاي مسئوليت وظايف بهبود مي يابد. در نتيجه، براي انجام چنين تغييراتي در سطح مشاغل، پشتيباني گسترده اي مورد نياز است.
مرحله ۲ : تعيين اولويتها. بهبود مستمر عملكرد، اغلب نيازمند توجه به محدوده هايي است كه بيشترين فرصتها را ارائه مي كند. هزينه يابي بر مبناي فعاليت امكان شناسايي اين فرصتها را فراهم مي آورد. فرصتها از طريق بهبود مستمر، مي تواند جامة عمل بپوشد و مزيت رقابتي براي شركت داشته باشد.
مرحله ۳ : بهبود فرايندها و فعاليتها. بهبود عمليات سازمان از طريق تغيير فعاليتها، مي تواند به شكلهاي مختلف انجام شود. اطلاعات هزينه يابي بر مبناي فعاليت بر اين فرصتهاي مختلف تأكيد مي كند. همان طور كه شكل (۱۰-۵) نشان مي دهد گروه كاري كه مأمور بهبود فعاليتهاست مي تواند انتخاب خود را از ميان تعدادي از فرصتهاي بهبود انجام دهد.
اغلب شركتها مجموعه اي از اين مراحل عملي را انجام مي دهند. براي مثال، شركتها خواهان

ساده سازي مراحل فعاليتند و همچنين به منظور تجديد ساختار فعاليتها از آموزش و مكانيزه كردن استفاده مي كنند. اين فرايند تجديد ساختار (كه گاهي اوقات طراحي مجدد فرايند فعاليت ناميده مي شود) راه مؤثري براي بهبود عمليات كلي شركت، خصوصاً در سطوح بهبود يافته خدمات به مشتريان و نتايج كيفي بهبود يافته، فراهم مي آورد. طبيعتاً، هزينه مربوط به پياده سازي اين تغييرات متفاوت است. روشهاي سنتي هزينه – فايده مي تواند براي تعيين مناسب ترين مجموعه اقدامات مورد استفاده قرار گيرد.