مالیات بر درامد اجاره و املاک

مقدمه
در چند دهه گذشته، گسترش تكنيك‌هاي جديد حسابداري در تمامي رشته‌ها و كاربرد آن،‌ نوآوري و دگرگوني‌هاي بسياري را در زمينه‌هاي اقتصادي و بازرگاني پديد آورده است.
جديدترين رابطه دولت با حسابدراي از رابطه بين حسابداري و ماليات و به طور مشخص ماليات بر درآمد و حساباري نتيجه مي‌شود. تكنيك‌هاي حسابداري در هر كشوري با اصول و قوانين مالياتي آن كشور ارتباط نزديك دارد و بدون آگاهي از قوانين و مقررات مالياتي نمي‌توان بنيان حسابداري و مالي يك دستگاه را بنا نهاد. به عنوان مثال، دفاتر قانوني و نحوه تنظيم آنها، تهيه اظهارنامه مالياتي و

نحوه محاسبه و تعيين ماليات بر درآمد اشخاص حقيقي و حقوقي و موضوعات عديده ديگر از جمله مطالبي كه بدون آگاهي از آنها انجام وظايف حسابداري به طور موثر در يك دستگاه ميسر نمي‌باشد. در كشور ما به علت نقش اساسي ماليات در فعاليت‌هاي بازرگاني داخلي و خارجي و براي رسيدگي و تاثير آن سود و زيان اشخاص و موسسات و نحوه محاسبات ماليات و چگونگي پرداخت آن به دولت، مقررات بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌هاي مالياتي مشخصي براي مديران ارشد سازمان‌ها و مديران ملي و حسابداران وجود دارد.

از بدو تاريخ پيدايش حكومت‌ها در زندگاني بشر، همواره تعاريف و توصيه‌هايي از ماليات توسط اشخاص و صاحب‌نظران به عمل‌ آمده است كه نمونه‌هايي از آنها ذيلاً عنوان مي‌شود:
• ماليات مبلغي است كه دولت از اشخاص، شركت‌ها و موسسات بر اساس قانون براي تقويت عمومي حكومت و تامين مخارج دريافت مي‌دارد.

• ماليات عبارت است از قسمتي از دارايي يا درآمد افراد كه به منظور پرداخت هزينه‌هاي عمومي و حفظ منافع اقتصادي اجتماعي و سياسي كشور به موجب قانون بوسيله دولت وصول مي‌شود. از اين تعريف چند مطلب استفاده مي‌شود:
الف) ماليات ممكن است از دارايي افراد از هر نوع كه باشد و يا درآمد آنها از هر منبعي كه تحصيل شده باشد.
ب) منظور از دريافت ماليات، تامين هزينه‌هاي عمومي است و اختصاص به يك خدمت معين و يا منطقه معين از كشور ندارد.
ج) پرداخت ماليات براي تمام كساني كه موجب قانون مشمول ماليات مي‌شوند، اجباري است و مشمولان نمي‌توانند به عنوان عدم استفاده مستقيم از خدمات عمومي و يا عناوين ديگر از پرداخت ماليات يا عناوين ديگر از پرداخت ماليات مقرر خودداري نمايند.

د) منظور از برقراري ماليات ممكن است اصولاً ارتباطي با هيچ نوع خدمات يا تهيه كالايي براي مصرف و استفاده افراد كشور نداشته و صرفاً به منظور حفظ منافع اقتصادي، سياسي و يا اجتماعي كشور مي‌باشد.
• ماليات سهمي است كه به موجب تعاون ملي و بر وفق مقررات هر يك از سكنه كشور موظف هستند از ثروت و درآمد خود به منظور تامين هزينه‌هاي عمومي و حفظ منافع اقتصادي، سياسي و يا اجتماعي كشور به قدر قدرت و توانايي خود به دولت پرداخت نمايند.

نظر منتسكيو ـ نويسنده و فيلسوف فرانسوي ـ درباره ماليات:
عوايد دولت را حاصل ماليات دانسته و مي‌گويد: عوايد دولت عبارت است از سهمي كه هر كس از دارايي خود مي‌پردازد تا بقيه دارايي او تحت حراست هيات حاكمه در امان باشد و بتوانند از آن به طرز مطلوبي برخوردار شوند.

بر حسب تعريف متعارف از ديدگاه دولت، ماليات عبارت است از توزيع هزينه‌هاي مصوب و قانوني مندرج در بودجه عمومي دولت بين مردم و بنگاه‌هاي اقتصادي بر حسب توانايي پرداخت آنها. اين تعريف داراي سه ويژگي است:
۱) اول اينكه هزينه‌هاي مصوب و در نتيجه مشروع دولت را علت برقراري ماليات تعيين مي‌نمايد. پرداخت ماليات جنبه الزامي و اجباري دارد، ولي سنگيني ماليات، بر حسب وضع مودي و توانايي وي كه آن را تحمل مي‌كند، تعيين مي‌گردد.
۲) دوم اينكه موضوع «عدالت اجتماعي» را مطرح مي‌كنند، رعايت عدالت مالياتي با مفهوم برابري و تساوي در پرداخت ماليات مغايرت دارد، زيرا كه توزيع مخارج دولت بين مردم را به طور يكسان تجويز نمي‌كند، بلكه پرداخت ماليات را بر حسب توانايي موديان مالياتي و در چارچوب قانون قرار مي‌دهد.
۳) سوم اينكه نظام مالياتي را تابع مقررات و قوانين بودجه قرار مي‌دهد. بدين معني كه اخذ

ماليات‌ها تنها مبتني بر كسب مجوزهاي قبلي و وضع قوانين توسط نمايندگان مردم در مجلس مشروعيت مي‌يابد و حسب واحد زمان كه معمولاً يكسان است، از موديان اخذ مي‌گردد.

انواع ماليات
ماليات در هر كشوري به دو بخش مستقيم و غيرمستقيم تقسيم مي‌شود:
ماليات‌هاي مستقيم: ماليات‌هايي هستند كه مستقيماً بر منبع درآمد وضع مي‌شود. اين نوع از ماليات‌ها مستقيماً و متناسب با درآمد اشخاص حقيقي و حقوقي وصول مي‌شود كه شامل ماليات دارايي (ماليات بر نقل و انتقال و ماليات بر ارث)‌ و ماليات بر درآمد (ماليات بر درآمد املاك).

ماليات‌هاي غيرمستقيم: ماليات‌هايي هستند كه به طور مقطوع بر كالاها و خدمات كه مورد مصرف عمومي است برقرار و اين نوع ماليات بر درآمد پرداخت كننده ندارد كه شامل: ماليات بر واردات (حقوق گمركي، سود بازرگاني، اتومبيل‌هاي وارداتي و …) ماليات بر مصرف و فروش‌ (ماليات بر فرآوردهاي نفتي، ماليات بر نوشابه‌هاي غيرالكلي، ماليات بر فروش سيگار و …).
اشخاصي كه مشمول ماليات مي‌باشند:

به استناد ماده يك قانون ماليات‌هاي مستقيم، اشخاص زير مشمول ماليات مي‌باشند:
• كليه مالكين اعم از اشخاص حقيقي يا حقوقي نسبت به اموال املاك خود واقع در ايران طبق مقررات مربوطه؛
• هر شخص حقيقي ايراني مقيم ايران نسبت به كليه درآمدهايي كه در ايران يا خارج از ايران تحصيل مي‌نمايند؛
• هر شخص حقوقي ياراني نسبت به كليه درآمدهايي كه در ايران تحصيل مي‌نمايد؛
• هر شخص غيرايراني نسبت به درآمدهايي كه در ايران تحصيل مي‌نمايند.

اشخاصي كه مشمول ماليات نمي‌باشند:

به استناد ماده ۲ قانون ماليات‌هاي مستقيم، اشخاص زير مشمول پرداخت نمي‌باشند:
• وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي؛
• دستگاه‌هايي كه از بودجه عمومي كشور استفاده مي‌نمايد؛
• شهرداري‌ها.
ماليات بر درآمد اجاره املاك
ماليات بر درآمد اجاره املاك (مستغلات) جزء ماليات‌هاي تكليفي محسوب مي‌شود. ماليات‌هاي تكليفي، به فعاليت‌هايي گفته مي‌شود كه پرداخت كنندگان وجوه، طبق قانون ماليات‌هاي مستقيم مكلف به كسر پرداخت آن ماليات‌ها در موارد قانوني تعيين شده مي‌باشند.
درآمد مشمول ماليات
درآمد مشمول ماليات كه به اجاره واگذار مي‌گردد، عبارت است از كل مال‌الاجاره اعم از نقدي و غيرنقدي.
اگر شخصي ملك خود را به اجازه واگذار نمايد، موظف به پرداخت ماليات مي‌باشد؛ يعني كل مال‌الاجاره پس از كسر ۲۵% معافيت كه در واقع بابت هزينه‌ها و استهلاكات و تعهدات مالك نسبت به ملك مورد اجاره مي‌باشد، مشمول ماليات مي‌گردد. بايد توجه داشت كه درآمد مشمول ماليات در مورد اجاره املاك مورد وقف به اين صورت محاسبه نخواهد شد،‌ اما املاكي كه در در رهن تصرف قرار دارد، مشمول اين قوانين خواهند بود.

 

اگر موجر مالك نباشد، از مابه‌التفاوت اجاره دريافتي و پرداختي بابت ملك مورد اجاره مشمول ماليات مي‌باشد، اما اين مطلب در مورد خانه‌هاي سازماني متعلق به اشخاص حقوقي كه ماليات آنها طبق دفاتر قانوني تشخيص داده شد، نخواهد بود (تبصره ۳ ماده ۵۳).
در مورد املاكي كه با اثاثيه يا ماشين‌آلات به اجاره واگذار مي‌شود، درآمد حاصل از اجاره اثاثيه و ماشين‌آلات نيز خود جزو درآمد ملك محسوب و مشمول ماليات مي‌گردد (تبصره ۴ ماده ۵۳).
مستحدثاتي كه طبق قرارداد از طرف مستاجر در عين مستاجر به نفع موجود ايجاد مي‌شود، بر اساس ارزش معاملاتي روز تحويل مستحدثه به موجر تقديم و ۵۰% آن جزء درآمد مشمول ماليات اجاره سال تحويل محسوب مي‌گردد‌ (تبصره ۵ ماده ۵۳).

هزينه‌هايي كه به موجب قانون يا قرارداد به عهده مالك است و از طرف مستاجر انجام مي‌شود و همچنين مخارجي كه به موجب قرارداد انجام آن از طرف مستاجر تقبل شده، در صورتي كه عرفاً به عهده مالك باشد، به بهاي روز انجام هزينه تقويم و به عنوان مال‌الاجاره غيرنقدي به جمع اجاره بهاي سال انجام هزينه اضافه مي‌شود (تبصره ۶ ماده ۵۳).
در صورتي كه مالك اعيان احداث شده در موسسه استجياري ملك را كلاً يا جزئاً واگذار نمايد، مبلغ اجاره پرداختي بابت عرصه به نسبت مورد اجاره از مال‌الاجاره دريافتي كسر و مازاد طبق مقررات اين ماده مشمول ماليات خواهد بود (تبصره ۷ ماده ۵۳).

ماخذ تعيين درآمد اجاره مالك
در واقع مال‌الاجاره از روي سند رسمي تعيين مي‌شود و در صورتي كه اجاره‌نامه رسمي وجود نداشته باشد و يا موجر علاوه بر اجاره بها‌ء وجهي به عنوان وديعه از مستاجر دريافت كرده باشد، ميزان اجاره بهاء بر اساس ملاك مشابه تعيين خواهد شد. چنانچه بعداً اسناد و مدارك بدست آيد كه معلوم شود اجاره ملك بيش از مبلغي است كه ماخذ تشخيص درآمد مشمول ماليات قرار گرفته، ماليات مابه‌التفاوت طبق مقررات قابل مطالبه خواهد بود.

ارزش جاري ملك در مواردي كه بايد بر اساس اجاره بهاي املاك ارائه گردد، بوسيله اداره امور مالياتي كه ملك در محدوده آن واقع است، تعيين خواهد شد. ماخذ محاسبه درآمد مشمول ماليات اجاره املاك را بر اساس هر مترمربع تعيين خواهد شد.
چگونگي پرداخت ماليات بر درآمد اجاره املاك
وزارتخانه‌ها، موسسات و شركت‌هاي دولتي و دستگاه‌هايي كه تمام يا قسمتي از بودجه آنان بوسيله دولت تامين مي‌شود، نهادهاي انقلاب اسلامي، شهرداري‌ها، شركت‌ها و موسسات وابسته به آنها همچنين ساير اشخاص حقيقي مكلف‌اند ماليات را از مال‌الاجاره‌هايي كه پرداخت مي‌كنند، كسر و ظرف ده روز به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك پرداخت و رسيد آن را به موجر تسليم نمايد.

واحدهاي مسكوني متعلق به شركت‌هاي سازنده مسكن كه قبل از انتقال قطعي و طبق اسناد و مدارك مثبته به موجب قرارداد واگذار مي‌گردد، تا زماني كه در تصرف خريدار مي‌باشد، در مدت مذكور اجاره تلقي نمي‌شود و از لحاظ مالياتي با خريدار مانند مالك رفتار خواهد شد، مشروط بر اينكه ماليات نقل و انتقال قطعي به ماخذ تاريخ تصرف پرداخت شده باشد.

معافيت‌هاي ماليات بر درآمد اجاره املاك
مالكان مجتمع‌هاي مسكوني و اداري بيش از سه واحد استيجاري كه با رعايت الگوي مصرف مسكن بنا به استعلام وزارت مسكن و شهرسازي ساخته شده يا مي‌شود، در طول مدت اجاره از ۱۰۰% ماليات بر درآمد اجاري معاف مي‌باشد، در غيراينصورت درآمد هر شخص ناشي از اجاره واحد يا واحدهاي مسكوني در تهران تا مجموع ۱۵۰ مترمربع زيربناي مفيد و در ساير نقاط تا مجموع ۲۰۰ مترمربع زيربناي مفيد از ماليات بر درآمد ناشي از اجاره املاك معاف مي‌باشند.

محل سكونت پدر و مادر يا همسر يا فرزند يا اجداد همچنين محل سكونت افراد تحت تكفل مالك اجاره‌اي تلقي نمي‌شود، مگر اينكه به موجب اسناد و مدارك ثابت گردد كه اجاره پرداخت مي‌شود. در صورتي كه چند واحد مسكوني محل سكونت مالك و يا افراد مزبور باشد، يك واحد براي سكونت مالك و يك واحد مسكوني براي هر يك از افراد مذكور به انتخاب مالك از مشمول ماليات معاف خواهد بود.

هرگاه مالك خانه يا آپارتمان مسكوني آن را به اجاره واگذار نمايد و خود محل ديگري براي سكونت خويش اجاره نمايد يا از خانه سازماني كه كارفرما در اختيار او مي‌گذارد، استفاده كند، در احتساب درآمد مشمول ماليات ميزان مال‌الاجاره‌اي كه به موجب قرار داده مي‌پردازد يا توسط كارفرما از حقوق وي كسر و يا براي محاسبه ماليات حقوق تقديم مي‌گردد. از كل مال‌الاجاره دريافتي او كسر خواهد شد (ماده ۵۵).
در مورد شخص حقيقي كه هيچگونه درآمدي ندارد تا ميزان معافيت‌هاي مالياتي درآمد حقوق (موضوع ماده ۸۴ ) اين قانون از درآمد مشمول ماليات سالانه مستغلات از ماليات معاف و مازاد طبق مقررات اين فصل مشمول ماليات مي‌باشد. مشمولان اين ماده بايد اظهارنامه مخصوصي طبق نمونه‌اي كه از طرف سازمان امور مالياتي كشور تهيه خواهد شد، به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك تسليم و اعلام نمايند كه هيچگونه درآمدي ديگري ندارند. اداره امور مالياتي مربوطه بايد خلاصه مندرجات اظهارنامه مودي را به اداره امور مالياتي محل سكونت مودي ارسال دارد و در صورتي كه ثابت شود اظهارنامه مودي خلاف واقع است، ماليات متعلق به اضافه يك برابر آن به عنوان جريمه وصول خواهد شد.

در اجراي حكم اين ماده حقوق بازنشستگي و وظيفه دريافتي و جوايز و سود ناشي از سپرده‌هاي بانكي، درآمد تلقي نخواهد شد (ماده ۵۷). در صورتي كه ساير درآمدهاي مشمول ماليات ماهانه موادي كمتر از مبلغ مذكور در اين ماده باشد، آن مقدار از درآمدها مشمول ماليات اجاره املاك كه با ساير درآمدهاي مودي بالغ بر مبلغ فوق باشد، معاف و مازاد طبق مقررات مشمول ماليات خواهد بود (تبصره ۲ ماده ۵۷).
نرخ محاسبه ماليات بر درآمد اجاره املاك
به استناد مفاد قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب ۳/۲/۶۶ و اصلاحيه ۲۷/۱۱/۸۲، نرخ محاسبه ماليات بر درآمد اجاره املاك بر اساس نرخ‌هاي مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مزبور صورت خواهد گرفت.
نرخ‌هاي مذكور در اين ماده به شرح زير آمده است:

حد نصاب نرخ ماليات ماليات جمع شونده (ريال)
تا ميزان ۳۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ريال درآمد مشمول ماليات سالانه ۱۵% ۴٫۵۰۰٫۰۰۰
تا ميزان ۱۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ريال درآمد مشمول ماليات سالانه نسبت به مازاد ۳۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ۲۰% ۱۸٫۵۰۰٫۰۰۰
تا ميزان ۲۵۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ريال درآمد مشمول ماليات سالانه نسبت به مازاد ۱۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ۲۵% ۵۶٫۰۰۰٫۰۰۰
تا ميزان ۱٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ريال درآمد مشمول ماليات سالانه نسبت به مازاد ۲۵۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ۳۰% ۲۸۱٫۰۰۰٫۰۰۰
نسبت به مازاد ۱٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ۳۵% –


ساير نكات قابل توجه در محاسبه ماليات بر درآمد اجاره املاك:
اگر تعداد مالكان دو نفر يا بيشتر باشند، ابتدا درآمد اجاره به نسبت ميزان مالكيت بين مالكان تقسيم و سپس بر اساس سهم هر يك از مالكان، ماليات مربوطه محاسبه و كسر مي‌گردد.
از نظر ماليات بر درآمد اجاره املاك هر واحد آپارتمان يك مستقل محسوب مي‌شود (تبصره ۳ ماده ۵۳).
مسائل ماليات بر درآمد اجاره املاك
۱) شخصي داراي دو ملك مي‌باشد كه يكي از آنها محل سكونت خود و ديگري را از اول تيرماه ۱۳۸۳ به قرار ماهي ۹۸۰۰۰۰۰ ريال به اجاره واگذار مي‌كند. ماليات بر عملكرد اجاره نامبرده در سال ۱۳۸۳ چقدر است؟
از اول تيرماه تا آخر اسفندماه  ۹ ماه
اجاره دريافتي ۸۸۲۰۰۰۰۰ = ۹ × ۹۸۰۰۰۰۰
معافيت بابت هزينه‌ها و استهلاك ۲۲۰۵۰۰۰۰ = ۲۵% × ۸۸۲۰۰۰۰۰
درآمد مشمول ماليات ۶۶۱۵۰۰۰۰ = ۲۲۰۵۰۰۰۰ – ۸۸۲۰۰۰۰۰
۴۵۰۰۰۰۰ = ۱۵% × ۳۰۰۰۰۰۰۰
۳۶۱۵۰۰۰۰ = ۳۰۰۰۰۰۰۰ – ۶۶۱۵۰۰۰۰
۷۲۳۰۰۰۰ = ۲۰% × ۳۶۱۵۰۰۰۰
ماليات پرداختي مالك ۱۱۷۳۰۰۰۰ = ۷۲۳۰۰۰۰ + ۴۵۰۰۰۰۰
۲) آقاي احمدي در سال ۱۳۸۲ ساختمان خود را به مبلغ ۹۸۰۰۰۰۰ ريال ماهانه به اجاره واگذار نموده است. آقاي احمدي اظهارنامه‌اي تهيه كرده و به اداره امور مالياتي ارسال داشته است كه در آن قيد شده است كه آقاي احمدي داراي هيچگونه درآمدي نمي‌باشد. اداره امور مالياتي در مورد اظهارات آقاي احمدي تحقيقاتي را انجام داده است. ماليات آقاي احمدي را در هر يك از مفروضات زير تعيين نماييد.
الف) اظهارات آقاي احمدي صحت داشته باشد.
ب) اظهارات آقاي احمدي خلاف واقع باشد.

الف)
معافيت ماده ۸۴ ۸۲۰۰۰۰۰ = ۱۶۰۰۰۰۰ – ۹۸۰۰۰۰۰
۹۸۴۰۰۰۰۰ = ۱۲ × ۸۲۰۰۰۰۰
معافيت بابت هزينه‌ها و استهلاك ۲۴۶۰۰۰۰۰ = ۲۵% × ۹۸۴۰۰۰۰۰
درآمد مشمول ماليات در حالت اول ۷۳۸۰۰۰۰۰ = ۲۴۶۰۰۰۰۰ – ۹۸۴۰۰۰۰۰
۴۵۰۰۰۰۰ = ۱۵% × ۳۰۰۰۰۰۰۰
۴۳۸۰۰۰۰۰ = ۳۰۰۰۰۰۰۰ – ۳۸۰۰۰۰۰

۸۷۶۰۰۰۰ = ۲۰%‌ × ۴۳۸۰۰۰۰۰
ماليات پرداختي آقاي احمدي در حالت اول ۱۳۲۶۰۰۰۰ = ۸۷۶۰۰۰۰ + ۴۵۰۰۰۰۰
ب)
۱۱۷۶۰۰۰۰۰ = ۱۲ × ۹۸۰۰۰۰۰
معافيت بابت هزينه‌ها و استهلاك ۲۹۴۰۰۰۰۰ = ۲۵% × ۱۱۷۶۰۰۰۰۰
درآمد مشمول ماليات در حالت دوم ۸۸۲۰۰۰۰۰ = ۲۹۴۰۰۰۰۰ – ۱۱۷۶۰۰۰۰۰