مدیریت مالی

بودجه ریزی عملیاتی الگویی برای ارتقاء نظام مدیریت مالی در شهرداری ها
دکتر محسن رسولیان ، عضو هیئت علمی دانشگاه
سید حسینعلی ابریشم کارشناس ارشد مدیریت دولتی ،حسابرس داخلی شهرداری کاشان

چکیده :
شهرداری درعرف جهانی بعنوان مظهری ازدولت محلی بشمارمی آید.شهرداری ها بعنوان موثرترین نهاد شهری وظایف و خدمات گسترده ای را بعهده دارند که براساس سند چشم انداز ۲۰ ساله کشور و برنامه چهارم توسعه بر حیطه این وظایف افزوده خواهد گردید. شهرداری ها نیز مانند دولت تمام فعالیت های مالی خود،اعم از کسب درآمد و پرداخت هزینه ها که به منظور اجرای برنامه ها و وظایف متعدد خود صورت می گیرد را در چهارچوب قانون بودجه انجام میدهند، بنابراین روش بودجه ریزی نقش بسیار مهم و حیاتی در تحقق اهداف شهرداری ها ایفا می نماید .

عدم انجام اصلاحات اساسی در قوانین و مقرارات شهرداری ها که در سال ۱۳۴۳مصوب گردیده از یکسو،و رویکرد عملگرایانه به روش بودجه ریزی افزایشی در شهرداری ها که زمانی برای اجتناب از کار عظیم بودجه نویسی ابداع گردید مشگلات فراوانی را درنظام مدیریت مالی شهرداری ها وهمچنین ساختارحسابداری آن پدیدآورده است .
اين مقاله حاصل مطالعات ميداني است كه در سال۱۳۸۵ تحت عنوان “آسیب شناسی و بررسی نارسایی های ناشی از عدم بکارگیری بودجه ریزی عملیاتی در شهرداری کاشان” در قالب پایان نامه کارشناسی ارشد توسط محقق ، انجام گرفته است .
در این پژوهش سعی شده است با پیاده سازی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ABC بعنوان یکی از الگوهای اصلی بودجه ریزی عملیاتی ، بودجه شهرداری از قالب ۴ فصل و ۲۰ ماده خارج و با شناسایی مراکز هزینه و ظبقه بندی جدید هزینه ها از یکسو و تفکیک فعالیت های شهرداری از سوی دیگرامکان محاسبه هزینه های مستقیم و غیر مستقیم خدمات و پروزه های شهرداری فراهم گردد.
یافته های این پژوهش حکایت ازآن دارد که بودجه ریزی عملیاتی قابلیت محاسبه بهای تمام شده خدمات را به ساختار حسابداری شهرداری ها می افزاید و کارایی سیستم بودجه ریزی را در شهرداری ها به نحو چشمگیری ارتقاء می بخشد
واژگان کلیدی : بودجه ریزی ،هزینه یابی ، کارایی ، اثر بخشی ، عملکرد

مقدمه
با گذشت نزديك به يك قرن از وضع قوانين مربوط يه بلديه و با وجود گستردگي وظايف و عمليات شهرداري ها ،هنوز هم مي توان بسياري از مسائل را برشمرد كه حتي در ميان متخصصان امور شهري به آن كم توجهي مي شود. امور مالي شهرداريها مثال بارز چنين سخني است.
مديريت امور مالي شهرداري ها و مسايل مربوط به حسابداري و حسابرسي آن ها ، همواره پاشنه آشيل شهرداري ها بوده است. به نحوي كه هم اكنون به اين تصور در اذهان عمومي كه شهرداري ها بنگاهي با گردش مالي زياد و حتي حيف وميل هاي بي حساب اقتصادي است دامن زده است. شهرداري ها نيز به دليل توان محدود كارشناس كمتر به فكر نظم و نسق دادن امور مالي خود بوده اند.
نياز هاي نامحدود سازمان هاي شهري و منابع محدودي كه در دسترس آن ها بوده است ، وجود بودجه را اجتناب ناپذير مي كند.

بنابراين بودجه ضرورتي است كه محدوديت منابع آن را ايجاد كرده است. نخستين پيام هر سند بودجه اين است كه سازماني در صدداست تا منابع محدود خود را بين نياز هاي نامحدود به شكلي مناسب توزيع نمايد .

تعریف بودجه :
علما و صاحبنظران علم بودجه نويسي ، بودجه را اينگونه تعريف نموده اند : بودجه برنامه اي مصوب در قالب اعداد وارقام است كه وسيله اجراي طرح ها و فعاليت هاي سازمان را در زمان تعيين شده فراهم مي سازد.
بنا براين تعريف سه عنصر اصلي قابل تشخيص است :
۱- برنامه ها و فعاليت هايي كه بايد انجام شود
۲- ميزان هزينه هايي كه براي انجام اين برنامه ها و فعاليت ها مورد نياز است
۳- منابع درآمدي قابل شناسايي و وصول
اما بر اساس ماده ۲۳ آيين نامه مالي شهرداري ها ، مصوب تير ماه ۱۳۴۶″ بودجه شهرداري ، عبارت است از يك برنامه جامع مالي كه در آن كليه خدمات و فعاليت ها و اقداماتي كه بايد در طي سال مالي انجام شود ، همراه با برآورد منابع مخارج و درآمدهاي لازم براي تامين هزينه آن ها پيش بيني مي شود و پس ازتصويب انجمن شهر قابل اجراست”.
جایگاه بودجه در نظام مدیریتی شهرداری ها
پس از طرح تعريفي كلي و ساده از بودجه ، مي توان يادآور شد كه بودجه يكي از مهمترين ابزارها در مديريت مالي شهرداري هاست و اهميت آن به حدي است كه طبق ماده ۱۶ آيين نامه مالي شهرداري ها ، مسئوليت آن به عهده شهردار است.
شهردار مسئول مستقيم مسائل مالي شهرداري هاست و مديرت مالي آن را بعهده دارد ، بنابراين بودجه را نبايد معادل مفهوم ريالي آن و تنها يك سند مالي دانست ، بلكه بودجه در شهرداري ها ابزاري است براي كنترل و پيشرفت كار و حصول اطمينان از انجام آن طبق برنامه پيش بيني شده ، و به همين دليل است كه شهردار ميتواند با وجود يك شيوه صحيح از تهيه و تنظيم بودجه و استخراج گزارش هاي مناسب بودجه اي ، كنترل صحيح و مناسبي را بر پيشرفت كارها و هزينه هاي انجام شده اعمال و در صورت لزوم تصويري روشن از وضعيت عملكرد شهرداري ها ارائه نمايد.
روش بودجه ریزی در شهرداری ها
از ميان فصول ۹گانه قانون شهرداري ها ، فصل هفتم با عنوان “مقررات استخدامي ومالي” اختصاص به مديريت مالي و اداري شهرداري دارد.
بودجه برنامه اي ، نوعي از بودجه نويسي است كه در آن هزينه ها بر اساس وظايف ،برنامه ها و طرح يا فعاليت هاي گوناگوني دستگاه هاي اجرايي برآورد و تنظيم مي شود.
در بودجه متداول ، برنامه عمليات مورد نظر منعكس نمي شود ، در اين نوع بودجه نويس

ي مشخص نمي شود كه هزينه ها براي چه منظوري برآورد گرديده است.
بودجه عملياتي ، علاوه بر طبقه بندي وظايف ، عمليات هر دستگاه برحسب روش هاي دقيقي مانند حسابداري قيمت تمام شده و اندازه گيري كار محاسبه مي شود.
اگر بخواهيم براساس طبقه بندي ارائه شده بودجه شهرداري ها را نامگذاري كنيم ، به استناد ماده ۲۵ آيين نامه مالي شهرداري ها مي بايست آن را بودجه برنامه اي بناميم ، چرا كه بر اساس اين قانون ” بودجه شهرداري بايد بر اساس برنامه ها و وظايف و فعاليت هاي مختلف و هزينه هريك ازآن ها تنظيم گردد”.
اما اگر اين قضاوت را بر اساس آن چه در عمل اتفاق مي افتد صورت گيرد، بودجه ريزي در شهرداري ها را مي توان از نوع بودجه ريزي افزايشي دانست ، چرا كه بمنظور انجام بودجه برنامه اي در شهرداري ها ، ابتدا بايد وظايف قانوني شهرداري ها را طبقه بندي نمود و سپس در داخل هر طبقه از وظايف ، برنامه هاي مربوط به آن ، گروه بندي گردد. و در قالب هر برنامه نيز طرح يا فعاليت هايي وجود دارند كه هزينه هريك از آن ها مي بايست بر اساس اصول متداول و شناخته شده فن بودجه نويسي برآورد گردد.

روند بودجه ریزی در شهرداری ها

مراحل بودجه ريزي در شهرداري ها نيزهمانند دولت از زمان شروع تا خاتمه داراي ۴ مرحله است. بدين ترتيب كه ابتدا دستورالعمل تهيه و تنظيم بودجه در قالب وظايف كلي از سوي وزارت كشور تدوين ميگردد ، سپس در هر شهرداري مطابق با اين دستورالعمل مبلغ و ميزان مخارج اجراي كليه خدمات و فعاليت هايي كه بايد در طي سال انجام شود برآورد مي گردد و درآمد هاي لازم براي تامين اين هزينه ها پيش بيني مي شود (تهيه وتنظيم).
بودجه تنظيم شده پس از بررسي لازم بصورت بودجه پيشنهادي تسليم مرجع تصويب كننده يعني شوراي اسلامي شهر كه حكم پارلمان را براي شهرداري دارد مي گردد.
بودجه پيشنهادي زماني قابل اجراست كه از تصويب شوراي اسلامي شهر بگذرد (تصويب).
بودجه پس ازتصويب شوراي اسلامي شهر به شهرداري ابلاغ گرديده و هزينه ها در حدود مشخص شده در بودجه و رعايت آيين نامه مالي شهرداري ها قابل پرداخت مي گردد(اجرا).
تفريغ بودجه گزارشي است كه در پايان هر سال پس از فراغت از اجراي بودجه تنظيم مي شود ، و درآن بايد نتيجه اجراي بودجه منعكس گردد. اين گزارش درواقع مفاصا حساب عملكرد بودجه است و بايد به تصويب شوراي شهر برسد.

اصول بودجه

متخصصان و كارشناسان جهت ارائه ضوابط مشترك و هماهنگ در تهيه و تنظيم بودجه اصولي را مطرح مي كنند كه به اصول بودجه معروف مي باشد كه در اينجا به منظور از جلوگيري

از تطويل كلام از آن خودداري مي شود ، ولي سئوال در اينجاست كه ، فرايند بودجه در شهرداري ها ابتدا براصول بودجه متكي است و يا به آيين نامه مالي شهرداري ها ؟
پاسخ اين است كه مبناي كار شهرداران و شوراها در تنظيم و تصويب بودجه قانون و آيين نامه مالي شهرداري هاست ، وليكن رعايت اصول بودجه نيز در مواد اين آيين نامه به چشم مي خورد.
بررسي موضوع ياد شده حكايت از آن دارد كه ماده ۶۶ قانون شهرداري ها و ماده ۴ آيين نامه مالي شهرداري ها بر اساس اصل سالانه بودن تدوين شده است . اصل جامعيت بودجه در ماده ۳۷ آيين نامه مالي ظاهرشده و در ماده ۲۵ نيز بر اصل وحدت تاكيد شده است . به همين ترتيب ماده ۳۸ اين آيين نامه ناظر بر اصل انعطاف پذيري بودجه است.
علاوه بر اين از سال ۱۳۴۶ نظام بودجه ريزي در كشور از نوع برنامه اي بوده است. بودجه برنامه اي ابتدا در سازمان برنامه و بودجه ، در پي توجه به نحوه تنظيم بودجه در كشور مطرح گرديد، و پس ازآن در اصلاحات قانون شهرداري ها در سال ۱۳۴۸ اصول نوين بودجه نويسي برنامه اي در هنگام تدوين آيين نامه مالي شهرداري ها مورد توجه قرارگرفت. بنابراين از لحاظ اصولي در آيين نامه مالي شهرداري ها ، هم به اصول بودجه و هم به تلفيق بودجه و برنامه تاكيد شده است.
بررسي هاي انجام شده كه پاره اي از آن ذكر گرديد ، حاكي از آن است كه روش تنظيم بودجه شهرداري ها به گونه اي است كه نمي تواند به طور كامل اهداف را تامين نمايد.
در واقع درست است كه ميتوان وظايف شهرداري ها را بطور كلي در دو وظيفه عمران شهري و خدمات شهري طبقه بندي نمود وليكن طبقه بندي بودجه اي جاري و عمراني از يكسو و تقسيم بندي هزينه هاي جاري به وظيفه خدمات اداري و خدمات شهري امكان بهره برداري از بودجه جهت كنترل و مديريت هزينه ها و ساير نقش هاي حياتي آن را ، مختل مي نمايد.
مشكل اساسي ديگر بودجه ريزي در شهرداري ها عدم قابليت روش موجود بودجه ريزي در اولويت بندي نياز ها و ضرورت هاي شهر است . گرچه بودجه ريزي در شهرداري هابرنامه ای خوانده مي شود ليكن تنظيم بودجه در شهرداري ها كمتر برنامه ريزي شده است، يعني مسائل و نيازهاي شهر و شهرداري ها به هيچ وجه در بودجه اولويت بندي نمي شود و بد تر آن كه در اكثر موارد گرايش هاي شهرداران در بودجه مراعات مي شود نه اولويت بندي نيازها بر اساس آمار و اطلاعات دقيق ، علت چنين نقصي در عدم تخصص در امور مالي و حسابداري در شهرداري هاست.
در واقع بودجه اي كه در اكثر شهرداري ها پيشنهاد مي شود حكم رفع تكليف را دارد و ازاين رو گاه مشاهده مي شود بودجه اي تنظيم شده و مصوبه هم گرفته است اما چند ماه پس از تصويب پروژه جديدي كه در بودجه پيش بيني نشده است اجرا مي شود، و گاه هنوز چند ماهي

از سال نگذشته است كه برخي رديف هاي بودجه با كسري اعتبار مواجه مي گردد.
اين ها همه نشان مي دهد برنامه ريزي دقيقي براساس مطالعات و تشخيص اولويت ها صورت نمي گيرد. در حالي كه بررسي ها و مطالعات صحيح ميتواند مسائل غير قابل پيش بيني در اجراي بودجه را كاهش دهد.

فرضیه اول تحقیق

استفاده از بودجه ریزی عملیاتی قابلیت محاسبه بهای تمام شده خدمات را برای شهرداری ها فراهم می نماید .
برای بررسی فرضیه اول ابتدا لازم است که اجزاء تشکیل دهنده بهای تمام شده خدمات و پروژه های شهرداری ها را(شهرداری کاشان ) تعیین و محاسبه نمائیم که برای این امر ، محاسبات زیر انجام گرفته است : تمامی محاسبات انجام شده در این فرایند از طریق شناسایی موارد ذیل منتهی به تهیه و تنظیم بودجه به شکل عملیاتی گردید :
۱- تعیین و شناسایی مراکز فعالیت
۲- محاسبه کل هزینه های هر مرکز
۳- شناسایی خدمات و پروژه هاس انجام شده در سال ۱۳۸۴ و واحد های مجری آن
۴- محاسبه و تسهیم هزینه های مستقیم بر پروژه ها و خدمات
۵- محاسبه و تسهیم هزینه های غیر مستقیم بر پروژه ها و خدمات
۶- جمع هزینه های مستقیم و غیر مستقیم و استخراج بهای تمام شده و بودجه به شکل عملیاتی
محاسبه بهای تمام شده خدمات و پروژه های شهرداری کاشان از طریق بودجه ریزی عملیاتی
۱-۱-شناسایی و تعیین مراکز فعالیت
۱-۲- محاسبه هزینه های پرسنلی هر مرکز فعالیت
۱-۲-۱- جمع آوری اطلاعات پرسنلی
۱-۲-۲- محاسبه هزینه حقوق و مزایا ی ثابت ماهانه و کل سال ۸۴ در هرمرکز فعالیت
۱-۲-۳- محاسبه هزینه اظافه کار پرداختی هر مرکز در سال ۱۳۸۴
۱-۲-۴- محاسبه هزینه عیدی و پاداش پرداختی هر مرکز در سال ۱۳۸۴
۱-۲-۵-محاسبه هزینه کمک غیر نقدی،بن و عائله مندی پرداختی هر مرکز در سال ۱۳۸۴
۱-۲-۶-محاسبه هزینه حق بیمه پرداختی هر مرکز در سال ۱۳۸۴

۱-۲-۷- محاسبه هزینه حق مسئولیت پرداختی هر مرکز در سال ۱۳۸۴
۱-۲-۸- محاسبه هزینه حق الجلسات پرداختی هر مرکز در سال ۱۳۸۴
۱-۳ – محاسبه هزینه های اداری هر مرکز ( مرکز فعالیت) در سال ۱۳۸۴
۱-۳-۱- محاسبه هزینه نگهداري وتعميرات جزيي ساختمان وتأسيسات هر مرکز
۱-۳-۲- محاسبه هزینه نگهداري وتعميرات وسايل اداري هر مرکز
۱-۳-۳- محاسبه هزینه نگهداري وتعميرات ماشين آلات و وسايط نقليه هر مرکز
۱-۳-۴- محاسبه هزینه سوخت ماشين آلات ووسايط نقليه هر مرکز
۱-۳-۵- محاسبه هزینه خريد لوازم جزيي ساختمان هر مرکز
۱-۳-۶- محاسبه هزینه خريد لوازم مصرفي اداري هر مرکز
۱-۳-۷- محاسبه هزینه لوازم يدكي ماشين آلات ووسايط نقليه هر مرکز
۱-۳-۸- محاسبه هزینه سايرمواد ولوازم مصرف شدني هر مرکز
۱-۳-۹- محاسبه هزینه بهاي برق مصرفي هر مرکز
۱-۳-۱۰- محاسبه هزینه هزينه چاپ(اوراق،دفاترونشريات آگهي وعكس) هر
۱-۳-۱۱- محاسبه هزینه تلفن هر مرکز
۱-۳-۱۲- محاسبه هزینه کرایه آژانس ها ، وسایط نقلیه و ساختمان هرمرکز
۱-۳-۱۳- محاسبه هزینه های سربار شهرداری و تسهیم آن روی دوایر
۱-۴- محاسبات صورت گرفته در خصوص هزینه های سرمایه ای
۱-۴-۱-محاسبه هزینه بازسازي وتعميرات اساسي ساختمان وتأسيسات اداري وشهری هر مرکز)
۱-۴-۲- محاسبه هزینه ساير لوازم فني وتجهيزات عمده اداري هر مرکز
۱-۴-۳- محاسبه هزینه لوازم مصرف نشدني هر مرکز
۱-۵- محاسبه جمع کل هزینه های هر مرکز فعالیت (پرسنلی ، اداری ، سرمایه ای)
۱-۶-شناسایی و تعیین خدمات اصلی و پروژه های شهرداری در سال ۱۳۸۴ (out put )
1-7- محاسبه هزینه های مستقیم
۱-۷-۱- محاسبه هزینه های پرداخت شده بابت هر خدمت یا پروژه
۱-۷-۲- محاسبه و تسهیم هزینه های هر مرکز بر روی پروژه ها و خدمات انجام شده بر مبنای سهم هر مرکز در انجام آن
۱-۷-۳- جمع کل هزینه های مستقیم
۱-۸- محاسبه هزینه های غیر مستقیم
۱-۸-۱- شناسایی و تعیین واحد های ستادی و پشتیبانی در شهرداری
۱-۸-۲- محاسبه جمع کل هزینه های واحد های ستادی ( هزینه های غیر مستقیم)
۱-۸-۳- تسهیم هزینه های غیر مستقیم بر خدمات و پروژه های سال ۱۳۸۴ شهرداری
۱-۹-جمع کل هزینه های مستقیم و غیر مستقیم هر پروژه (بهای تمام شده)
۱-۱۰- تنظیم تفریغ بودجه شهرداری مورد مطالعه به شکل عملیاتی
آزمون آماری فرضیه اول :

بمنظور بررسی فرضیه اول تحقیق پس ازانجام محاسبات فوق و ارائه بهای تمام شده از طریق بودجه ریزی عملیاتی ، آزمون آماری t مقایسه دوجامعه انجام گردید و مقدار آماری t برابر۲/۲ بدست آمد که خطای آزمون برابر ۳ درصد بدست آمد بنابراین در سطح اطمینان ۹۵ درصد می توان نتیجه گرفت که تفاوت ارقام در دو بودجه معنی دار است.
Independent Samples Test
Levene’s Test for Equality of Variances t-test for Equality of Means
F Sig. t df Sig. (2-tailed)
هزينه كل Equal variances assumed 7.908 .006 2.196 120 .030

Group Statistics
MOJUD Mean Std. Deviation
هزينه كل بودجه عملياتي ۱۶۹۷۸۰۷٫۱۳۱۱ ۳۳۰۴۷۳۲٫۰۴۹۴۲
روش موجود ۶۹۰۳۹۰٫۲۷۸۷ ۱۳۸۳۲۸۳٫۶۰۵۶۲

۲- فرضیه دوّم پژوهش

فرضيه دوم پژوهش: بودجه ریزی عملیاتی کارایی سیستم بودجه ریزی را در شهرداری ها به نحو چشمگیری افزایش می دهد
۲- ۱-فرضیه فرعی اول : روش موجود بودجه ریزی از کارایی لازم برخوردار نمی باشد
۲-۲- فرضیه فرعی دوم : بودجه ریزی عملیاتی از کارایی لازم برخورداراست.