درآمدي بر اخلاق و آئين رفتار حسابداران حرفه‌
مقدمه‌ توسعه و تنوع فعاليتهاي اقتصادي در کشور و کوشش در جهت خصوصي‌سازي شرکتهاي دولتي و عمليات تصدي دولت به افزايش شمار و گسترش دامنه فعاليتهاي شرکتهاي سهامي عام و بسط فزاينده بازار سرمايه در طول دهه گذشته انجاميد؛ و نياز به اعمال نظارت مالي بر واحدهاي توليدي، بازرگاني و خدماتي را در جهت حفظ منافع عمومي، حفظ حقوق و منافع صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذيحق و ذينفع تشديد کرد. رفع اين نياز مستلزم فراهم‌سازي اطلا‌عات مالي قابل .

اعتماد، مربوط و قابل مقايسه توسط شرکتها و موسسات مختلف و تهيه و ارائه آن مستلزم استفاده از خدمات حسابداران حرفه‌اي در واحدها و همچنين استفاده از حسابداران حرفه‌اي مستقل در بررسي اطلا‌عات و حسابرسي صورتهاي مالي است. با تصويب قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران در سال ۱۳۷۲ و تصويب آئين‌نامه‌هاي مربوط و اساسنامه جامعه حسابداران رسمي در سالهاي ۱۳۷۴ تا ۱۳۷۹، جامعه حسابداران رسمي ايران در سال ۱۳۸۰ با عضويت شماري از حسابداران با سابقه تشکيل شد. به‌دنبال آن، موسسات حسابرسي

جديدي تشکيل شد و تعدادي حسابدار رسمي جديد در سالهاي ۱۳۸۱ و ۱۳۸۲ انتخاب شدند. در سال ۱۳۸۲ حسابرسان و موسسات حسابرسي معتمد بورس اوراق بهادار نيز انتخاب شدند و به اين ترتيب، حسابداري حرفه‌اي در ايران دوران تازه‌اي از فعاليت، رشد و توسعه را آغاز کرد. نقش، وظيفه و مسئوليت حسابداران حرفه‌اي در قبال جامعه، صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذيحق و ذينفع ايجاب مي‌کند که آنان اصول عمومي اخلا‌ق حسنه را در همه جنبه‌ها رعايت و به آئين‌رفتار

حرفه‌اي مدّون و منسجمي پاي‌بند باشند تا پذيرش، اعتبار و احترام اجتماعي را که لا‌زمه فعاليت در هر حرفه تخصصي است، بدست آورند. در اين مقاله، ابتدا چند نکته درباره اخلا‌ق و آئين رفتار بطور اعم گفته مي‌شود؛ بعد، توضيح مختصري راجع به اخلا‌ق و آئين رفتار حرفه‌اي داده خواهد شد؛ پس از آن، اصول بنيادي آئين رفتار حرفه‌اي حسابداران بيان مي‌شود؛ و در ادامه، چند مطلب که به نظر مي‌رسد طرح آن در شرايط کنوني مناسبت بيشتري دارد عنوان خواهد شد. در تعريف اخلا‌ق‌ علا‌مه علي‌اکبر دهخدا در لغتنامه، اخلا‌ق را جمع <خلق و خويها> و علم اخلا‌ق را <دانش بد و

نيک‌خويي‌ها> ‌تعريف کرده است و آن را يکي از <سه بخش فلسفه يا حکمت عمليه> مي‌داند که عبارت است از <تدبير انسان نفس خود را يا يک تن خاص را>. دکتر حسن انوري در فرهنگ بزرگ سخن، اخلا‌ق را <مجموعه عادت‌ها و رفتارهاي فرهنگي پذيرفته ميان مردم يک جامعه> تعريف کرده و در ادامه به <رفتار شايسته و پسنديده> عطف مي‌دهد. دائره‌المعارف مصاحب علم اخلا‌ق را <بررسي و تعيين ارزش اعمال انساني برحسب اصول اخلا‌قي >تعريف کرده است و اضافه

مي‌کند که درباره وجدان انسان و مسئوليت او از لحاظ اعمالش، نظريه‌هاي مختلفي در طي تاريخ ابراز شده و اصحاب فلسفه‌هاي مختلف، عوامل گوناگوني چون دين، فطرت و تجربه را اساس اخلا‌ق دانسته‌اند. در دائره‌المعارف بريتانيکا گفته شده است اصطلا‌ح اخلا‌ق(Ethics) در مورد تئوريها و سيستمهاي ارزشهاي اخلا‌قي نيز کاربرد دارد. در اين دائره‌المعارف، اخلا‌ق به سه شاخه يا رشته تقسيم شده: اخلا‌ق نظري، اخلا‌ق هنجاري و اخلا‌ق کاربردي. اخلا‌ق نظري يا فرااخلا‌ق(Metaethics) به موضوعات مرتبط با ماهيت مفاهيم و قضاوتهاي اخلا‌قي مي‌پردازد. اخلا‌ق هنجاري يا دستوري(Normative Ethics) ضوابط و معيارهايي براي چگونه زندگي کردن فراهم مي‌آورد و در آن، خوب و بد، درست و نادرست و نظاير آن تعريف و چگونگي انتخاب بين آنها و راه درست عمل کردن را براساس قواعد معين بيان مي‌کند. اخلا‌ق‌کاربردي(Applied Ethics) در واقع

ادامه اخلا‌ق هنجاري است که در آن کاربرد تئوريهاي اخلا‌ق هنجاري در اخلا‌قياتي نظير حقوق بشر، برابري نژادي و جنسيتي، عدالت و مسائل مشابه مورد بحث واقع مي‌شود. اخلا‌ق و آئين‌رفتار حرفه‌اي‌ اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي قاعدتاً در شاخه اخلا‌ق کاربردي قرار مي‌گيرد و حاوي يک نظام

ارزشي است که براساس آن، بد و خوب، و درست و نادرستِ رفتارِ صاحبان يک حرفه تعريف و بيان مي‌شود. براي روشن شدن اين تعريف بايد به دو سوال پاسخ داده شود. سوال اول اين که مراد از حرفه چيست و سوال دوم اين که به چه کساني حسابدار حرفه‌اي گفته مي‌شود؟ در مورد سوال اول بايد گفت که تعريف يگانه‌اي از حرفه که مورد توافق همگان باشد وجود ندارد. اما کميته اخلا‌ق حرفه‌اي فدراسيون بين‌المللي حسابداران در آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي، اين خصايص را براي

 

حرفه برمي‌شمارد: خبرگي در مهارتي خاص و مبتني بر انديشه که از طريق آموزش، کارآموزي و تجربه بدست آمده باشد؛ پاي‌بنديِ اعضا به آئين رفتار و باور آنان به نظام ارزشي مشترکي که توسط مرجع اداره کننده حرفه وضع مي‌شود؛ و پذيرش وظيفه و مسئوليت در قبال جامعه در کليّت آن(Code.. (6 Par.. در پاسخ سوال دوم، بايد گفت که حسابدار حرفه‌اي، فردي است که به کار حسابداري مي‌پردازد و با احراز شرايط ورود، به عضويت يک انجمن حرفه‌اي حسابداري پذيرفته شده است. حسابداران حرفه‌اي را معمولا‌ً در دو دسته طبقه‌بندي کرده‌اند: حسابداراني که خدمات حرفه‌اي خود اعم از حسابرسي، ماليات و مشاوره را به عموم عرضه مي‌کنند(Public Accountants) شامل شرکاي موسسات حرفه‌اي حسابداري و حسابداران شاغل در موسسات‌مزبور.(Proposed Code.. Definitions) به اين دسته از حسابداران، <حسابداران حرفه‌اي مستقل> و در ايران، <حسابدار رسمي شاغل> نيز گفته مي‌شود. حسابداران حرفه‌اي که به عنوان شخص حقيقي در استخدام موسسات بخشهاي مختلف اقتصادي و موسسات

آموزشي هستند و خدمات حرفه‌اي خود را به اين موسسات عرضه مي‌کنند. به اين دسته از حسابداران <حسابداران حرفه‌اي تحت استخدام> (Professional Accountants in Business) و در ايران، <حسابدار رسمي غير شاغل> نيز گفته مي‌شود. منافع عمومي‌ علا‌وه بر پاي‌بندي به آئين رفتار حرفه‌اي، ويژگي شاخص يک حرفه، پذيرش وظيفه و مسئوليت در قبال جامعه است و لا‌زمه آن رعايت منافع عمومي در انجام کار است که موجب جلب اعتماد عمومي به حرفه مي‌شود (۱۰٫

(Code.. 6991, Par. از ديدگاه حرفه حسابداري، منافع عمومي عبارت است از سعادت و رفاه جمعي اشخاص و موسساتي که حسابداران حرفه‌اي به آنها خدمت مي‌کنند و بطور مشخص، صاحبکاران، سرمايه‌گذاران، اعتباردهندگان، دولت، کارکنان، کارفرمايان، جوامع و نهادهاي تجاري و مالي و ساير اشخاصي را دربر مي‌گيرد که به درستکاري و بي‌طرفي حسابداران حرفه‌اي در انجام خدمت و فراهم کردن زمينه کارکرد منظم عمليات تجاري اتکا مي‌کنند (۹٫(Code.. 6991, Par. به اين ترتيب، مسئوليت حسابداران حرفه‌اي به تأمين نيازهاي يک صاحبکار يا کارفرما منحصر نمي‌شود

(۱۰٫ (Code.. 6991, Par. در نتيجه، در تدوين استانداردهاي حسابداري، منافع عمومي به شدت لحاظ مي‌شود. رعايت منافع عمومي نيازمند رفع چهار نياز اجتماعي زير است: اعتبار اطلا‌عات: جامعه نيازمند اطلا‌عات مالي و سيستمهاي اطلا‌عاتي معتبر است. معرفي افراد حرفه‌اي: صاحبکاران، کارفرمايان و ساير اشخاص ذيحق و ذينفع بايد به سادگي بتوانند حسابداران حرفه‌اي را شناسايي کنند. کيفيت خدمات: اطمينان از اين که خدمات حسابداران حرفه‌اي با بالا‌ترين کيفيت

ممکن انجام مي‌شود. اعتماد: استفاده‌کنندگان از خدمات حرفه‌اي بايد مطمئن باشند که خدمات حسابداران حرفه‌اي در قالب آئين رفتار مدوني که ناظر بر ارائه خدمات آنان است انجام مي‌شود (۱۴ (Code.. 69, Par. . نقش حسابداران حرفه‌اي در اقتصاد جوامع و لزوم رعايت منافع عمومي ايجاب مي‌کند ضوابط مدوني در زمينه اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي حسابداران تدوين و به اجرا گذارده

شود تا اعتماد عمومي نسبت به اين حرفه جلب و حفظ شود (۸ (Code.. 6991, Par. . نگاهي به سوابق تدوين آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي در جهان‌ در کشورهايي که جوامع حرفه‌اي حسابداري سابقه‌اي طولا‌ني دارند از سالها پيش آئين رفتار مدوني توسط انجمنهاي حرفه‌اي مختلف تدوين، درگذر زمان تجديدنظر، تکميل و به اجرا گذارده شده و اقدامات موثري در زمينه برقراري نظام رفتار حرفه‌اي واحد براي کليه حسابداران حرفه‌اي در سطح ملي در جريان است. در سطح بين‌المللي، فدراسيون بين‌المللي حسابداران کميته‌اي را به نام <کميته اخلا‌ق حرفه‌اي> تشکيل داد و اين کميته در سال ۱۹۹۶، آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي را تدوين کرد که به عنوان الگو و رهنمود مورد

استفاده انجمنها و جوامع حرفه‌اي عضو فدراسيون قرار بگيرد (۴٫(Code.. 6991, Par. فدراسيون بين‌المللي الزامات منظور شده در اين رهنمود را حداقل الزامات مورد نظري مي‌داند که براي رسيدن به هدف مشترک يعني اعتبار و مقبوليت جوامع حرفه‌اي حسابداري لا‌زم است و انجمنها و جوامع حرفه‌اي عضو را ملزم به رعايت اين حداقل کرده است اما تدوين شرايط و الزامات گسترده‌تري را از لحاظ رعايت اصول اخلا‌ق حرفه‌اي در آئين رفتار حرفه‌اي انجمنهاي ملي مجاز شمرده است. در مواردي که قوانين و مقررات يک کشور ممنوعيتهايي در اجراي برخي از احکام آئين رفتار حرفه‌اي فدراسيون بين‌المللي برقرار کرده باشد انجمنهاي ملي مکلف به رعايت قانون هستند اما بايد هدف نهايي از برقراري آئين رفتار را ملحوظ و ساير احکام را رعايت کنند (۵٫۱٫(Proposed Code.. 3002, Par. علا‌وه بر متن اصلي، مطالب و احکامي تحت عنوان <کاربرد اصول اخلا‌ق حرفه‌اي در موارد مشخص> تدوين شده که چگونگي اجراي آئين رفتار گفته شده را با ذکر نمونه و در موارد خاص بيان مي‌کند. در سالهاي ۱۹۹۸ و ۲۰۰۱ ميلا‌دي، آئين رفتار حرفه‌اي تدوين شده مورد تجديد نظر

و اصلا‌ح قرار گرفت و الزاماتي به آن افزوده شد. همچنين در ژانويه ۱۹۹۸ شوراي فدراسيون بين‌المللي حسابداران بيانيه‌اي تحت عنوان <سياست شورا در مورد بکارگيري و اجراي الزامات اخلا‌قي> توسط انجمنهاي عضو فدراسيون صادر کرد که در آن ضمن تصريح بر الزام انجمنهاي عضو به تدوين آئين رفتار حرفه‌اي تفصيلي و به اجرا گذاردن آن، رهنمودهايي در مورد چگونگي اجراي

الزامات اخلا‌قي و تشکيل هيأتهاي انتظامي و تنبيه انضباطي اعضاي متخلف ارائه کرده است. علا‌وه بر اين، کميته اخلا‌ق حرفه‌اي فدراسيون در ژوئيه ۲۰۰۳ متن پيشنهادي جديدي را براي آئين رفتار حرفه‌اي حسابداران تهيه کرده و به نظرخواهي گذارده است. اين متن، ضمن بهبود و اصلا‌ح برخي از مواد و الزامات مندرج در متن کنوني، مواد و الزامات جديدي را در مورد آئين رفتار مقرر داشته است. متن جديد پس از بررسي و ارزيابي نظرات و پيشنهادهاي صاحبنظران و انجمنهاي حرفه‌اي عضو از سال ۲۰۰۵ ميلا‌دي اجرايي خواهد شد. سوابق تدوين آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي در ايران‌ در ايران، در سوابق مربوط به کانون حسابداران رسمي، آئين رفتار حرفه‌اي مدوني در دسترس من قرار نگرفت. با اين حال، در اساسنامه کانون الزاماتي درمورد رعايت اخلا‌ق و شئون حرفه‌اي، تخلف اعضا و پيامدهاي انتظامي يا انضباطي وجود دارد. در اساسنامه انجمن حسابداران خبره ايران نيز لزوم رعايت اخلا‌ق حرفه‌اي آمده است. اين انجمن در سال ۱۳۶۴ آئين‌نامه انضباطي براي اعضا خود تهيه کرد که فصل دوم آن به ضوابط و آئين رفتار حرفه‌اي اختصاص دارد. در اسفندماه سال ۱۳۷۷ کميته فني سازمان حسابرسي آئين رفتار حرفه‌اي را تدوين کرد که با تاييد هيات عامل و

تصويب مجمع عمومي سازمان از سال ۱۳۷۸ لا‌زم‌الا‌جرا گرديد. اين متن، کمابيش ترجمه آئين رفتار حرفه‌اي فدراسيون بين‌المللي حسابداران مصوب سال ۱۹۹۶ ميلا‌دي است؛ با اين تفاوت که در مواردي الزامات، اصطلا‌حات و نکات مقرر، بنابر شرايط و اوضاع و احوال کشور، تعديل و بازنويسي شده است. در سال ۱۳۸۲ جامعه حسابداران رسمي ايران آئين رفتار حرفه‌اي خود را تدوين کرد که پس از تصويب شوراي‌عالي جامعه در ۲۸/۱۱/۱۳۸۲ به تأييد وزير امور اقتصادي و دارايي رسيد و

لا‌زم‌الا‌جرا گرديد. اين متن مبتني بر آئين رفتار حرفه‌اي تهيه يا به عبارت درست‌تر اقتباس شده‡ سازمان حسابرسي است که بنابر شرايط و مسائل جامعه حسابداران رسمي ايران تعديل و اصلا‌ح شده است. علا‌وه براين، آئين‌نامه انضباطي جامعه حسابداران رسمي نيز تهيه و در تيرماه ۱۳۸۳ به تأييد شوراي‌عالي و به تصويب وزيران امور اقتصادي و دارايي ودادگستري رسيده است. هيچ‌يک از اين دو متن آئين رفتار حرفه‌اي فوق‌الذکر، اصلا‌حات و تغييرات انجام شده در سالهاي ۱۹۹۸ و ۲۰۰۱ ميلا‌دي در متن آئين‌ رفتار حرفه‌اي فدراسيون بين‌المللي حسابداران را دربر ندارد. همچنين، هيچ‌يک از اين دو متن به منبع مورد استفاده براي تهيه آن عطف ندارد که اگر خلا‌ف اخلا‌ق نباشد، نشانه بي‌توجهي است. در مورد متن تدوين شده توسط جامعه لا‌زم به ذکر است که با توجه به اين که جامعه به عضويت در فدراسيون بين‌المللي حسابداران پذيرفته شده است مي‌بايد در متن خود، الزامات مربوط به آئين رفتار حرفه‌اي فدراسيون را براساس آخرين مصوبات لحاظ مي‌کرد زيرا بنابر پاراگراف دوم بند ۴ آئين رفتار حرفه‌اي فدراسيون، هيچ‌يک از انجمنهاي عضو مجاز نيستند که مقررات سهل‌تري از ضوابط فدراسيون را در مورد رفتار حرفه‌اي وضع کنند. عليرغم انتقاداتي که بر اين دو

مجموعه وارد است وجود آئين رفتار مدوّن (حتي ناقص) و بخصوص استقرار ضمانتهاي اجرايي براي آن مي‌تواند رعايت اخلا‌ق حرفه‌اي را در جامعه حسابداران ايران ارتقا بخشد و اين دو مجموعه از اين خصيصه با اهميت برخوردار است. ضوابط عمومي اخلا‌ق و آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي‌ با توضيحات نسبتاً مفصل بالا، در اينجا مباني نظري و ضوابط عمومي آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي شامل موارد

زير براساس آئين رفتار فدراسيون بين‌المللي حسابداران و در مواردي با مراجعه به آئين رفتار حرفه‌اي انجمن حسابداران خبره انگلستان و ويلز و انجمن حسابداران رسمي امريکا به اجمال بيان مي‌شود. رويکرد نظري‌ در آيين‌ رفتار حرفه‌اي، اصول بنيادي اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي حسابداران بيان و چارچوبي نظري براي رعايت اين اصول در عمل فراهم مي‌شود. کليه حسابداران حرفه‌اي بايد اصول مزبور را رعايت کنند مگر آنکه دسته‌اي به صراحت مستثني شده باشندProposed ) (9.1 Code.. 3002, Par.. شرايط مختلف کار ممکن است احتمال نقض اصول بنيادي را پديد آورد. بيان کليه شرايطي که مي‌تواند به نقض اصول مزبور منجر شود امکان‌پذير نيست. چارچوب نظري، حسابداران حرفه‌اي را

قادر مي‌سازد که به جاي تبعيت از مجموعه‌اي قواعد خاص، مواردي را که ممکن است به نقض اصول بنيادي منجر شود، شناسايي و ارزيابي و از آن پرهيز کنند ,۲۰۰۳Proposed Code..) (10.1Par.. در بررسي تأثير بالقوه هر مورد بر نقض اصول، حسابداران حرفه‌اي بايد عوامل کمّي و کيفي را توا‡ماً در نظر بگيرند و چنانچه نتوانند شرايط ايمني را فراهم سازند بايد يا از انجام يا ادامه آن خدمت خودداري و يا بطور کلي استعفا کنند ,۲۰۰۳Proposed Code..) (11.1Par.. اصول بنيادي‌ اصول بنيادي (Fundamental Principles) اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي در روايت‌هاي مختلف فدراسيون بين‌المللي و انجمنهاي معتبر حسابداري با جمله‌بنديهاي متفاوتي بيان شده اما مفهوم کلّي آنها مشترک است. اين اصول که در مورد کليه حسابداران حرفه‌اي مصداق دارد به قرار زير است: درستکاري‌ واقع‌بيني‌ صلا‌حيت و مراقبت حرفه‌اي‌ رازداري‌ آداب حرفه‌اي‌ درستکاري:(Integrity) حسابدار حرفه‌اي بايد در روابط حرفه‌اي و معاملا‌ت خود درستکار باشد. صداقت، صراحت و انصاف، لا‌زمه درستکاري استProposed Code.. 1.41.a ِ ICAEW, ) Guide ,1.002 FP.la). واقع‌بيني:

(Objectivity) حسابدار حرفه‌اي بايد در قضاوت حرفه‌اي و کسب و کار خود واقعيات را در نظر بگيرد، و اجازه ندهد که پيش‌داوري، جانبداري، تضاد منافع و يا نفوذ ديگران بر قضاوت حرفه‌اي و کار او تاثير بگذارد(Proposed Code..1.41.b) . صلا‌حيت و مراقبت حرفه‌ايProfessional Competence ) :and Due Care) حسابدار حرفه‌اي بايد خدماتي را تقبل کند که توان ايفاي آن را داشته باشد و در موارد لا‌زم بتواند از همکاري يا مشورت ديگران استفاده کند (۲٫(ICAEW, Guide, 002, FP. حسابدار

حرفه‌اي بايد دانش و مهارت حرفه‌اي خود را در زمينه تحولا‌ت، روشها و تکنيکهاي جديد و قوانين و مقررات به سطحي ارتقا دهد که صاحبکار يا کارفرماي وي اطمينان يابد که از خدمات حرفه‌اي کارآمدي برخوردار مي‌شودProposed Code) ..1.41.c). رازداري:(Confidentiality) حسابدار حرفه‌اي بايد اطلا‌عاتي را که در جريان ارائه خدمات حرفه‌اي بدست مي‌آورد محرمانه تلقي کند و بدون مجوز صريح صاحبکار يا کارفرما چنين اطلا‌عاتي را افشا نکند، مگر آنکه حق يا وظيفه قانوني يا حرفه‌اي، افشاي اطلا‌عات مزبور را مجاز کرده باشد(Proposed Code.. 1.41.d) . آداب حرفه‌اي: (Professional Behavior-Courtesy) حسابدار حرفه‌اي بايد در برخورد با ديگران در حين انجام وظايفش، با ادب و احترام رفتار کند (۵٫(ICAEW ,Guide ,1.002, FP. همچنين بايد قوانين و مقر

رات را رعايت و از انجام اعمالي بپرهيزد که مي‌تواند حرفه را بي‌اعتبارکند(Proposed Code.. 3002,Par.1.41.e) . عوامل موثر در نقض اصول‌ وضعيتهاي گوناگون و عوامل متعدد و مختلفي به صورت بالقوه مي‌تواند موجبات نقض و عدم رعايت اصول بنيادي را در عمل فراهم آورد. اين عوامل را مي‌توان در چند دسته زير طبقه‌بندي کرد