هزينه يابي بر مبناي فعاليت

مقدمه
اطلاع از هزينه واقعي يك پروژه قبل از شروع آن از اهميت زيادي برخوردار است. بنابراين در اين مقاله، به منظور محاسبه هزينه واقعي انجام پروژه، ابتدا به معرفي رويكرد نوين”هزينه يابي بر مبناي فعاليت ” پرداخته و سپس با شناسايي كليه فعالي تهاي مورد نياز يك پروژه و استفاده از فرمو لهاي محاسباتي مناسب، هزين ههاي آنها مورد محاسبه قرار گرفته است. پس از محاسبه هزينه ها، از رويكرد ” مديريت بر مبناي فعاليت ” به منظور بهبود هزينه ها برمبناي تخصيص درست فعالي

تها مورد استفاده قرار گرفته است. در پايان، با تجزيه و تحليل هزينه هاي محاسباتي، پروژه هاي با صرفه اقتصادي مشخص شده است. لازم به ذكر است روش هزين هيابي بر مبناي فعاليت (ABC) هزين ههاي متغير، ثابت و بالاسري هر پروژه را با استفاده از كليه فعالي تهاي مورد نياز آن پروژه مشخص م يكند. از مزاياي عمده ABC آشكار ساختن هزينه واقعي پروژه، بهبود و توسعه تصمي

مگيري و مشخص نمودن آزاد يهاي انتخاب استراتژيك و … م يباشد. مديريت بر مبناي فعاليت (ABM) نيز سيستمي است كه شامل روش ABC و شماري از عناصر كنترل از قبيل فرآيندهاي تجزيه و تحليل ارزش، هزينه يابي پروژه بر مبناي فعاليت،ارزيابي عملكرد و حسابداري اداري ميباشد
روش محاسبه صحيح بهاي تمام شده
وقوع رويدادهايي نظير توسعه رقابت جهاني، پيشرفت فن آوري اطلاعات و ارتباطات و دسترسي به سيستم هاي اطلاعاتي ارزان طي دو دهه گذشته و تلاش واحدهاي اقتصادي جهت احراز رتبه جهاني و ورود به بازارهاي بين المللي، لزوم داشتن نگرشهايي همچون رضايت مشتريان و مدير

يت بر مبناي فعاليت را اجتناب ناپذير کرده است.
همچنين با افزايش سهم فن آوري و ساير اجزاي هزينه هاي سربار در توليد کالاها و خدمات ، روشهاي هزينه يابي سنتي، اطلاعات صحيح در مورد هزينه سر بار و تسهيم آن فراهم نمي آورد در حاليکه اطلاعات بهاي تمام شده محصولات، خدمات و مشتريان از مهمترين اطلاعات مالي است که براي تصميمات مديريت مورد نياز است. برآورده نشدن اطلاعات مورد نياز مديريت توسط سيستم هاي هزينه يابي سنتي، واحدهاي اقتصادي را به سمت استفاده از سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) متمايل کرده است.
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت يکي از سيستم هاي نوين هزينه يابي محصولات و خدمات است که نيازهايي از قبيل محاسبه صحيح بهاي تمام شده محصول، بهبود فرايند توليد، حذف فعاليت هاي زائد، شناخت محرک هاي هزينه، برنامه ريزي عمليات و تعيين راهبردهاي تجاري را براي واحد اقتصادي برآورده مي سازد. اين سيستم به جاي پرداختن به نشانه و معلول ، علت ايجاد هزينه و توليد را کالبدشکافي مي کند و اگر فعاليتي داراي فلسفه توجيهي، متقاضي و حتي ارزش افزوده نباشد، زمينه حذف، تعديل يا بهبود آن را فراهم مي کند.

در ادبيات حسابدراي تعاريف مختلفي از هزينه يابي بر مبناي فعاليت ارائه شده است.
مي هر و ديکين معتقدند : «هزينه يابي بر مبناي فعاليت يک روش هزينه يابي است که بهاي تمام شده محصولات را از جمع هزينه فعاليتهايي که منجر به ساخت محصول مي شوند بدست مي آورد».
هيلتون مي نويسد: «هزينه يابي بر مبناي فعاليت روشي است که در آن هزينه ها بر مبناي نسبت

سهم فعاليتهاي صرف شده بوسيله هر محصول، از يک مخزن هزينه به محصولات مختلف تخصيص داده مي شود».
با توجه به تعاريف فوق مي توان گفت که ABC ، بر فعاليتهايي تأکيد دارند که براي توليد محصولات (خدمات) بايد انجام شوند و سپس هزينه فعاليتها با توجه به ميزان استفاده هر محصول از فعاليتها به محصولات تسهيم مي شود.
مرروي اجمالي بر تاريخچه ABC
در اواخر دهه ۱۹۶۰ و اوايل دهه ۱۹۷۰، برخي نويسندگان حسابدراي به رابطه بين فعاليت و هزينه اشاره نمودند. اما در دهه ۱۹۸۰ به دنبال انعکاس ضعف ها و نارسايي هاي سيستم هاي رايج حسابداري در ارائه اطلاعات دقيق هزينه، توجه جدي در محافل دانشگاهي و حرفه اي به اين رابطه بيشتر جلب گرديد. اين توجه عمدتاً براساس پيدايش ۳ سازه اصلي بود. سازه اول تغيير نويني بود که در دنيا جهت معرفي تکنولوژي مدرن، مکانيزم هاي توليدي جديد در کشورهاي مختلف بويژه در ژاپن و … رخ داد. سازه دوم اين بود که در دهه ۱۹۸۰ فلسفه فکري بسياري از مديران شرکت ها دستخوش تغييرات عمده گرديد و علاوه بر سود آوري، رقابت در سطح جهاني، افزايش رضايت مشتريان، تأکيد بر کنترل کيفيت محصولات و کاهش هزينه ها نيز جزو اهداف اصلي مديران قرار گرفت. سازه سوم اين بود که عده اي از نويسندگان حسابداري به تشريح فضاي جديد توليد، نقشهاي گوناگون تکنولوژي و ديدگاههاي جديد مديران پرداختند. نويسندگان مذکور ادعا کردند که سيستم هاي سنتي حسابداري صنعتي و مديران نه تنها پاسخگوي احتياجات مديران نيست بلکه استفاده از اطلاعات حاصل از آنها سبب گمراهي و تصميم گيري هاي نادرست مديران مي شود. به دنبال آن، اين نويسندگان اقدام به معرفي سيستم جديد تحت عنوان «هزينه يابي بر مبناي فعاليت» نمودند.
نياز به اطلاعات عملياتي در مورد هزينه ها، مقدمه ظهور سيستم دوبعدي ABC را فراهم آورد. اين نگرش جديد مشخصاً به منظور ارائه اطلاعات مفيد جهت دستيابي به اهداف اصلاحي در داخل و خارج از سازمان پديد آمد. اين سيستم داراي دو ديدگاه اساسي مي باشند. ديدگاه اول بيانگر تخصيص هزينه ها از منابع به فعاليت ها و از فعاليتها به اهداف (موضوع) هزينه (شامل مشتريان

و محصولات) مي باشد.
اطلاعات فراهم شده در اين بخش پشتيبان تصميمات کليدي سازمان مانند قيمت گذاري، تعيين ترکيب محصول تأمين منابع و تعيين الويت هايي براي اقدامات اصلاحي است. ديدگاه دوم پاسخگوي نياز سازمان به اطلاعاتي درباره عوامل موثر بر فعاليتهاست. به عبارت ديگر چه عواملي باعث انجام کارها مي شوند و چگونه مي توان اين فعاليتها را به نحو مطلوب انجام داد. چنين اطلاعاتي به سازمان کمک مي کند تا علاوه بر بهبود عملکرد خود، ارزش دريافتي توسط مشتريان را نيز اص

لاح نمايد.
فرايند محاسبه بهاي تمام شده توسط سيستم هاي سنتي و ايرادات وارد بر آن:
پيشرفت تکنولوژي توليد و استفاده از تفکر مديريت موجودي، نظير jit ، و چند عامل ديگر ساختار هزينه هاي محصول را به شدت تغيير داده است و باعث افزايش هزينه هاي سربار و در عوض کاهش شديد هزينه هاي کار مستقيم و هزينه مواد اوليه شده است.
در سيستم هاي سنتي هزينه يابي، براي تخصيص هزينه سربار در غالب موارد از هزينه (ساعت) کار مستقيم به عنوان مبناي تخصيص استفاده مي شود. در حاليکه امروزه هزينه کار مستقيم غالباً کمتر از ۱۵% و در مقابل هزينه هاي سربار بيش از ۵۰% از هزينه محصول را دربر مي گيرد. بنابراين تخصيص هزينه هاي سربار بر اساس مبناهايي همچون ساعت (هزينه) کار مستقيم منجر به محاسبه نادرست بهاي تمام شده محصولات مي شود.
در نظام سنتي، بهاي تمام شده محصول طي فرايند زير محاسبه مي شود:
۱) رديابي (اختصاص) مواد مستقيم و دستمزد مستقيم به محصولات يا خدمات
۲) تخصيص هزينه هاي سربار به محصولات يا خدمات بر مبناي يک نرخ جذب معين.
۳) محاسبه بهاي تمام شده محصولات
به اين شيوه محاسبه بهاي تمام شده ايراداتي وارد شده است که مي توان موارد زير را بيان کرد:
۱) هزينه کار مستقيم اهميت خود را از دست داده است.
۲) استفاده از يک مبناي تخصيص نمي تواند به طرز مناسبي تمام روابط بين هزينه ها را نشان دهد.
۳) علي رغم بالا بودن سهم هزينه سربار در هزينه محصول، نحوه تخصيص هزينه سربار به هر اندازه که باشد فاقد اهميت است.
۴) اين سيستم در جريان توليد پيچيده و غيرمعمول جوابگو نمي باشد.
۵) اطلاعاتي صحيح و واقعي در مورد بهاي تمام شده و سودآوري شرکت ارائه نمي کند.
بسياري از شرکتها به منظور برطرف نمودن انتقادات مطرح شده در بخش قبل به سمت استفاده از سيستم ABC گرايش يافته اند. اين سيستم جانشين هزينه يابي سفارش کار يا روش

مرحله اي نيست، بلکه مي تواند همراه با آنها به کار گرفته شود . سيستم ABC فلسفه نوين مديران (جلب رضايت مشتريان) و رقابت با ساير شرکت ها را به طور کمي در هزينه يابي محصول منظور مي کند. يعني اين سيستم علاوه بر هزينه هاي مواد مستقيم و دستمزد مستقيم ، هزينه هاي گوناگون مربوط به تکنولوژي، کيفيت محصول و هزينه هاي مربوط به توليدات انعطاف پذير را نيز در برمي گيرد.
چه شرکت هايي بهتر است از سيستم ABC استفاده کنند؟
استفاده از ABC براي برخي شرکت ها نامناسب بوده و براي برخي ديگر بي

تأثير مي باشد. هزينه يابي بر مبناي فعاليت در شرکتهايي مناسب است که داراي ويژگي هاي زير باشند:
۱) شرکتهايي که داراي توليدات گوناگون و متنوع و يا ارائه دهنده خدمات مختلفي باش

ند.
۲) شرکتهايي که هزينه سربارشان بالا بوده و اين هزينه به محصولات مختلف با توجه به ميزان توليد هر يک به نسبت يکسان قابل تخصيص نباشد.
۳) شرکتهايي که از ماشين آلات پيشرفته خودکار در توليد استفاده مي کنند.
۴) شرکتهايي که داراي جريان توليد پيچيده و غيرمعمول مي باشند.

طبقه بندي هزينه ها در روش ABC
طرفداران ABC ادعا مي کنند که کليه فعاليتهايي که در يک سازمان صورت مي گيرد نهايتاً در راستاي حمايت از توليد و توزيع محصولات يا خدمات مي باشد. بنابراين هزينه کليه فعاليتها بايد به عنوان هزينه هاي محصول درنظر گرفته شوند.
در سيستم ABC ، ۴ طبقه فعاليت وجود دارد که هزينه اين فعاليتها نيز با توجه به ميزان استفاده هر محصول (خدمت) از فعاليتها، به محصولات (خدمات) تخصيص مي يابد. ۴ طبقه فعاليت عبارتند از:
۱) فعاليتهاي سطح واحد محصول که با هر بار توليد يک واحد محصول انجام مي شود (سوراخ کردن، ماشين کاري هر قطعه) هزينه اين نوع فعاليتها بين واحدهايي که فعاليت براي توليد آنها انجام شده است تسهيم مي شود.
۲) فعاليتهاي سطح دسته محصول که با هر بار توليد يک دسته از محصول انجام مي شود (آماده سازي ماشين آلات يا سفارش مجموعه اي از قطعات) هزينه هاي سطح دسته محصول صرف نظر از تعداد واحدهاي موجود در هر دسته اغلب ثابت است.

۳) فعاليتهاي سطح محصول که براساس نياز پشتيباني انواع محصولات مختلف اجرا مي شود و هزينه هاي آن ثابت بوده و مي توان آنها را به محصولات تخصيص داد. (حفظ مشخصات محصول و انجام تغييرات مهندسي).
۴) فعاليتهاي سطح کارخانه که فرايند عمومي توليد

کارخانه را پشتيباني مي کند. ۳ طبقه اول با هزينه هايي سر و کار دارد که مي توان آنها را مستقيماً به محصولات تخصيص داد. اما طبقه اخير شامل هزينه هايي است که براي انواع محصولات مشترک است و تنها بر مبناي اختياري مي توان آنها را بين محصولات تسهيم کرد (روشنايي و نظافت کارخانه)