هزینه يابی محصولات مشترک

بسياری از صنايع ، از قبيل توليد کنندگان مواد شميايی ، صنايع نفت وگاز ،معادن و…. به طور توأم و همزمان وبه گونهای غير قابل تفکيک ، محصولات متعددی توليد می کنند که هيچ يک از اين محصولات را نمی توان قبل از رسيدن به يک نقطه خاص (که نقطه تفکيک ناميده می شود) به تنهايی توليد کرد. اينگونه محصولات اصطلاحا محصولات مشترک ناميده می شوند. برای مثال، محصولات يک پالايشگاه نفت خام نمونه بارزی از محصولات مشترک است که در نتيجه تصفيه نفت خام تعدادی محصول از قبيل بنزين، نفت سفيد، نفت گاز، نفت کوره، گوگرد، قير، کودهای شميايی و… بدست می آيد.

 

محصولات مشترک
هرچند در متون فارسی، محصولات را به محصولات مشترک و فرعی تفکيک کرده اند، اما از لحاظ مفهومی، هنگامی که صبحت از محصولات مشترک می شود منظور مجموعه محصولات است که به سه دسته تقسيم می شوند:
۱٫ محصولات اصلی- محصولاتی هستند که جزو اهداف اصلی توليد بوده و در مقايسه با ساير محصولات، از ارزش اقتصادی بالاتری برخوردارهستند. از بين محصولات پالايشگاه، بنزين، نفت سفيد، نفت گازو نفت کوره محصولات اصلی قلمدادمی شوند.

۲٫ محصولات فرعی- محصولاتی هستند که جزو اهداف اصلی توليد نمی باشند، بلکه توليد آنها به همراه محصولات اصلی غيرقابل اجتناب بوده ودر مقايسه با محصولات اصلی از ارزش ناچيزی برخوردارند. هموتره بين توليد اين محصولات ومحصولات اصلی یک رابطه نسبی مقداری وجود دارد. از بين محصولات پالا يشگاه، گوگرد، قير وکود شميايی محصولات فرعی قلمداد ميشوند. محصولات فرعی ممکن است به همان شکل اوليه قابل فروش باشند ويا برای آنکه قابل فروش شوند، مستلزم انجام عمليات اضافی باشند.

۳٫ زائدات – موادی هستند که بطور غیرقابل اجتناب در اثر تولید ایجاد می شوند و فاقد ارزش فروش هستند ، در نتیجه هیچ هزینه ای به آنها تخصیص داده نمی شود . تفاوت زائدات با ضایعات در این است که زائدات معمولا از مواد اولیه ناشی می شوند ، در حالی که ضایعات مشتمل بر آن دسته از محصولاتی است که ویژگی محصولات سالم را ندارند و بعضا دارای ارزش فروش می باشند .
نقطه تفکیک
نقطه ای از فرآیند تولید است که در آن ، هر یک از محصولات مشترک به تنهایی و به صورت مجزا قابل شناسایی می شود . به عنوان مثال ، در پالایشگاه نفت خام ، پایان مرحله تصفیه ، نقطه تفکیک نامیده می شود.

هزینه های مشترک و هزینه هایی بعد از نقطه تفکیک
در تولید همزمان چند محصول ، کلیه هزینه هایی که تا قبل از رسیدن به نقطه تفکیک واقع می شوند ، هزینه هایی مشترک نامیده می شوند . کلیه هزینه های انجام شده بعد از نقطه تفکیک ، برای تکمیل محصولات و تبدیل آنها به وضعیت قابل فروش ، هزینه های بعد از نقطه تفکیک نامیده می شوند .
هزینه یابی محصولات مشترک
هدف از هزینه یابی محصولات مشترک ، تعیین بهای تمام شده هر کدام از محصولات است . در هزینه یابی محصولات مشترک مجموعه اقدامات زیر صورت می گیرد :
۱٫ انباشت و تخصیص هزینه ها تا نقطه تفکیک ( تعیین هزینه های مشرک )
۲٫ تخصیص هزینه های مشترک بین محصولات بر اساس یک روش سیستماتیک و معقول
۳٫ انباشت و تخصیص هزینه های بعد از نقطه تفکیک ( تعیین هزینه های خاص هر کدام از محصولات )
۴٫ تعیین بهای تمام شده هر کدام از محصولات مشترک
نقطه مهم در مورد هزینه یابی محصولات مشترک این است که هزینه های هر مرحله به گونه ای بین محصولات مشترک تخصیص یابد که بتوان به نحو مناسب بهای تمام شده محصولات را در نقطه تفکیک تعیین کرد . و به علت غیر قابل تفکیک بودن هزینه های مشترک واقعی ، ت

خصیص هزینه ها به محصولات مشترک ، تبدیل به مسئله ای پیچیده و دشوار برای شرکتها شده است . بهای تمام شده محصولات مشترک از دو جزء تشکیل می شود :
۱٫ هزینه های قبل از نقطه تفکیک ( هزینه های مشترک )

۲٫ هزینه های بعد از نقطه تفکیک ( هزینه های خاص )
در واقع هز ینه های مشترک ، هزینه های غیر مستقیم و هزینه های بعد از نقطه تفکیک ، هزینه های مستقیم محصولات است .هزینه های بعد از نقطه تفکیک با استفاده از روش های هزینه یابی مرحله ای ( که به تفصیل در فصل هفتم در جلد اول مورد بحث قرار گرفت ) به آسانی قابل تخصیص به محصول مورد نظر است و هزینه های مشترک نیز با استفاده از روشهای زیر به محصولات تسهیم می شود :
۱٫ روش مقداری ( روش مقادیر فیزیکی نسبی )
۲٫ روش ارزش نسبی فروش در مرحله نهایی
۳٫ روش ارزش نسبی فروش در نقطه تفکیک
۴٫ روش درصد سود ناخالص ثابت ( روش هزینه یابی معکوس )
۵٫ روش ارزش خالص بازیافتنی نسبی در نقطه تفکیک ( روش ارزش برآوردی فروش در نقطه تفکیک )

روش مقداری ( روش مقادیر فیزیکی نسبی )
این روش یکی از ساده ترین روشهای تسهیم هزینه های مشترک است و زمانی مورد استفاده قرار می گیرد که :
اولا – محصولات مختلف تولید شده با یک مقیاس مشترک ( از قبیل تعداد ، کیلوگرم ، لیتر، متر و غیره ) قابل اندازه گیری باشند .
ثانیا- نرخ فروش محصولات تفاوت چندانی با یکدیگر نداشته باشند .
در روش مقداری ، تسهیم هزینه های مشترک به محصولات به نسبت سهم هر یک از آنها از جمع مقدار تولید می باشد . به عبارت دیگر محصولی که حجم تولید آن بیشتر است ، هزینه بیشتری به آن تخصیص می یابد . طبق این روش بهای تمام شده هر واحد محصول در نقطه تفکیک برای تمام محصولات یکسان خواهد بود .
مثال ۱-۸ شرکت جمشید طی فرآیند مشترکی سه نوع محصول به نامهای X ,Y,Z تولید می کند . در پایان مرحله اول که مرحله مشترک می باشد ، محصولات X,Y برای تکمیل و پردازش بیشتر ، هر کدام به مرحله خاصی می روند ولی محصول Z بعد از تفکیک ، بدون پردازش بیشتر به ف

روش می رسد . جمع هزینه های مشترک در دوره گذشته ۶۰۰،۰۰۰ ريال بوده و سایر اطلاعات به شرح زیر است :
محصول مقدارتولید مقدارفروش قیمت فروش در قیمت فروش هزینه های بعد
نقطه تفکیک نهایی از نقطه تفکیک

کیلوگرم کیلوگرم ريال ريال ريال
X 5،۰۰۰ ۴،۰۰۰ ۷۲ ۱۸۰ ۲۴۰،۰۰۰
Y 3،۰۰۰ ۴،۵۰۰ ۱۲۰ ۲۴۰ ۳۶۰،۰۰۰
Z 2،۰۰۰ ۱،۵۰۰ ۹۰ ۹۰ ——-

مطلوبست : تسهیم هزینه های مشترک و تعیین بهای تمام شده کل و هر واحد از محصولات بر اساس روش مقداری

حل:
محصول تولید سهم از هزینه های بهای تمام شده
هزینه های مشترک بعد از نقطه تفکیک

مقدار نسبت کل واحد کل واحد کل واحد
X 5،۰۰۰ ۵۰% ۳۰۰،۰۰۰ ۶۰ ۲۴۰،۰۰۰ ۴۸ ۵۴۰،۰۰۰ ۱۰۸
Y 3،۰۰۰ ۳۰% ۱۸۰،۰۰۰ ۶۰ ۳۶۰،۰۰۰ ۱۲۰ ۵۴۰،۰۰۰ ۱۸۰
Z 2،۰۰۰ ۲۰% ۱۲۰،۰۰۰ ۶۰ __ __ ۱۲۰،۰۰۰ ۶۰
_____ ______ _______ _________

۱۰،۰۰۰ ۶۰۰،۰۰۰ ۶۰۰،۰۰۰ ۱،۲۰۰،۰۰۰
____

روش ارزش نسبی فروش در مرحله نهایی

این روش زمانی مورد استفاده قرار می گیرد که محصولات مشترک در نقطه تفکیک قابل فروش نبوده ( و یا فروش آن مقرون به صرفه نباشد ) و با پردازش بیشتر قابل فروش باشند . در این روش قیمت فروش نهایی محصولات مشترک تعیین شده و هزینه های مشترک بر مبنای نسبت قیمت فروش هر محصول به قیمت فروش کل محصولات مشترک بین محصولات تسهیم می شود

. به عبارت دیگر در این روش بهای تمام شده هر واحد محصول تابع قیمت فروش آن است ، یعنی محصولی که ارزش فروش بیشتری دارد هزینه بیشتری به ان تخصیص می یابد . البته در واقعیت چنین نیست . ممکن است ارزش فروش بیشتر یک محصول به دلیل عرضه و تقاضای آن باشد .
مثال ۲-۸ – با در نظر گرفتن اطلاعات مثال ۱-۸
مطلوبست : تسهیم هزینه های مشترک و تعیین بهای تمام شده کل و هر واحد از محصولات بر اساس روش نسبی فروش در مرحله نهایی
حل :
محصول مقدار تولید ارزش فروش سهم از هزینه های بهای تمام شده
نهایی هزینه های مشترک بعد از نقطه تفکیک
______ ______ ____________ ____________ ___________ ________
کیلوگرم واحد کل نسبت کل واحد کل واحد کل واحد
X 5،۰۰۰ ۱۸۰ ۹۰۰،۰۰۰ ۵۰% ۳۰۰،۰۰۰ ۶۰ ۲۴۰،۰۰۰ ۴۸ ۵۴۰،۰۰۰ ۱۰۸
Y 3،۰۰۰ ۲۴۰ ۷۲۰،۰۰۰ ۴۰% ۲۴۰،۰۰۰ ۶۰ ۳۶۰،۰۰۰ ۱۲۰ ۶۰۰،۰۰۰ ۲۰۰
Z 2،۰۰۰ ۹۰ ۱۸۰،۰۰۰ ۱۰% ۶۰،۰۰۰ ۳۰ —– ۶۰،۰۰۰ ۲۰
۱،۸۰۰،۰۰۰ ۶۰۰،۰۰۰ ۶۰۰،۰۰۰ ۱،۲۰۰،۰۰۰
___________________________________________

روش ارزش نسبی فروش در نقطه تفکیک

این روش زمانی مورد استفاده قرار می گیرد که محصولات مشترک در نقطه تفکیک قابل فروش باشند . هزینه یابی محصولات مشترک در این روش مانند روش قبل است ، با این تفاوت

که به جای قیمت فروش نهایی محصولات ، قیمت فروش در نقطه تفکیک مبنای تفکیک مبنای تسهیم هزینه های مشترک قرار کی گیرد . تسهیم هزینه های مشترک بر مبنای ارزش نسبی فروش در نقطه تفکیک مبنای مناسبتری نسبت به ارزش نسبی فروش در مرحله نهایی است ، چرا که قیمت فروش بالای یک محصول ممکن است به علت ارزش افزوده ایجاد شده بعد از نقطه تفکیک باشد .
در این روش ارزش نسبی فروش در نقطه تفکیک ، سهم هر واحد محصول از هز ینه های مش

ترک یکسان نیست ، اما چنانچه قیمت فروش دو محصول در نقطه تفکیک برابر باشند ، بهای تمام شده آنها در نقطه تفکیک برابر خواهد بود .
مثال ۳-۸- با در نظر گرفتن اطلاعات مثال ۱-۸-
مطلوبست :
تسهيم هزينه های مشترک و تعيين بهایی تمام شده کل و هر واحد از محصولات بر اساس روش ارزش نسبی فروش در نقطه تفکیک

حل :
محصول مقدار تولید ارزش فروش سهم از هزینه های
در نقطه تفکیک هزینه های مشترک بعد از نقطه تفکیک
_____ _______ ___________ ___________ ___________
کیلوگرم واحد کل نسبت کل واحد کل واحد

X 5،۰۰۰ ۷۲ ۳۶۰،۰۰۰ ۴۰% ۲۴۰،۰۰۰ ۴۸ ۲۴۰،۰۰۰ ۴۸
Y 3،۰۰۰ ۱۲۰ ۳۶۰،۰۰۰ ۴۰% ۲۴۰،۰۰۰ ۸۰ ۳۶۰،۰۰۰ ۱۲۰
Z 2،۰۰۰ ۹۰ ۱۸۰،۰۰۰ ۲۰% ۱۲۰،۰۰۰ ۶۰ ——–
______ _______ ______
۹۰۰،۰۰۰ ۶۰۰،۰۰۰ ۶۰۰،۰۰۰
بهای تمام شده
____________
کل واحد
۴۸۰،۰۰۰ ۹۶
۶۰۰،۰۰۰ ۲۰۰
۱۲۰،۰۰۰ ۶۰
۱،۲۰۰،۰۰۰

روش درصد سود ناخالص ثابت ( روش هزینه یابی معکوس )

 

این روش زمانی مورد استفاده قرار می گیرد که محصولات مشترک برای قابل فروش شدن، نیاز به تکمیل و پردازش اضافی داشته باشند . در این روش ، فرآیند هزینه یابی به صورت معکوس انجام می شود ، یعنی ابتدا نسبت سود ناخالص متوسط برای کل محصولات مشترک به شرح زیر محاسبه می شود :

( هزینه های بعد از نقطه تفکیک + هز ینه های مشترک ) – فروش = نسبت سود ناخالص
_____________________________________________

فروش

سپس نسبت سود ناخالصاز عدد یک کسر می شود تا نسبت بهای تمام شده به فروش بدست آید :
نسبت سود ناخالص -۱ = نسبت بهای تمام شده به فروش

پس از مشخص شدن نسبت به بهای تمام شده به فروش ، بهای فروش نهایی هر یک از محصولات در نسبت بهای تمام شده به فروش ضرب می شود که نتیجه بدست آمده ، بهای تمام شده هر یک از محصولات خواهد بود . حال، اگر هزینه های بعد از استفاده از روش درصد سود ناخالص ثابت باعث ایجاد درصد سود ناخالص یکسان برای هر یک از محصولات ، خواهد شد . یکی از ایرادات اساسی وارد بر این روش این این است که ممکن است درصد سود ناخالص واقعی محصولات مختلف برابر نباشد و از دیگر ایرادات وارد بر آن اینکه اگر هزینه های بعد از نقطه تفکیک محصولی بیشتر از بهای تمام شده آن باشد ، سهم آن محصول از هزینه های مشترک منفی بدست می آید و بهای تمام شده منفی نامفهوم است .
مثال ۴-۸- با در نظر گرفتن اطلاعات مثال ۱-۸
مطلوبست : تسهیم هزینه های مشترک و تعیین بهای تمام شده کل و هر واحد از محصولات بر اساس روش درصد سود ناخالص ثابت

حل :
۲ = ۶۰۰،۰۰۰+۶۰۰،۰۰۰ = هزینه های بعد از تفکیک + هزینه های مشترک = نسبت بهای تمام شده به فروش

۳

محصول مقدار تولید ارزش فروش نسبت بهایی بهای تمام شده
نهایی تمام شده
_____ _______ __________ ________ ____________

X کیلوگرم واحد کل ۲ کل واحد
Y 5،۰۰۰ ۱۸۰ ۹۰۰،۰۰۰ ۳
Z 3،۰۰۰ ۲۴۰ ۷۲۰،۰۰۰ ۲ ۶۰۰،۰۰۰ ۱۲۰
۲،۰۰۰ ۹۰ ۱۸۰،۰۰۰ ۳ ۴۸۰،۰۰۰ ۱۶۰

۲ ۱۲۰،۰۰۰ ۶۰
۱،۸۰۰،۰۰۰ ۳ ۱،۲۰۰،۰۰۰

هزینه های بعد از نقطه تفکیک سهم از هزینه های مشترک
____________________ ___________________
کل واحد کل واحد
۲۴۰،۰۰۰ ۴۸ ۳۶۰،۰۰۰ ۷۲
۳۶۰،۰۰۰ ۱۲۰ ۱۲۰،۰۰۰ ۴۰
___ ۱۲۰،۰۰۰ ۶۰
_______ ۶۰۰،۰۰۰
۶۰۰،۰۰۰
______________________________________________________________________

روش ارزش خالص بازيا فتنی نسبی در نقطه تفکيک

يک از ايراداتی که به روش ارزش نسبی فروش در مرحله نهايی وارد است اين است که تخصيص هزينه های مشترک در نقطه تفکيک بر اساس ارزش های فروش

در نقطه ای ديگر (مرحله فروش نهايی)انجام می شود. از طرفی، در روش درصد سود ناخالص ثابت، آنچه باعث منفی شدن احتمالی بهايی تمام شده محصول در نقطه تفکيک می شود هزينه های بعد از نقطه تفکيک است، لذا با استفاده از روش ارزش خالص بازيافتنی نسبی، می توان تا حدودی اشکالات فوق را برطرف کرد.
روش ارزش خالص بازيافتنی نسبی در نقطه تفکيک زمانی مورد استفاده قرار می گيرد که محصولات مشترک برای قابل فروش شدن، نياز به پردازش اضافی داشته وبخش قابل توجهی از بهای فروش به خاطر هزينه های بعد از نقطه تفکيک باشد. در اين روش،فرايند هزينه يابی بدين صورت است که ابتدا هزينه های بعد از نقطه تفکيک از بهايی فروش نهايی محص

ولات کسر می شود که نتيجه حاصله، ارزش خالص بازيافتنی (ارزش برآوردی فروش) در نفقطه تفکيک است، يعنی :

هزينه های بعد از نقطه تفکيک- بهای فروش = ارزش خالص بازيافتنی در نقطه تفکيک
سپس هزينه های مشترک بر اساس نسبت ارزش خالص بازيافتنی هر کدام از محصولات به کل ارزش خالص بازيافتنی تسهيم می شود. پس از مشخص شدن سهم هر يک از محصولات دغاز هزينه های مشترک، هزينه های بعد از نقطه تفکيک به آن اضافه شده و بهايی تمام شده بدست می آید.
مطلوبست : تسهيم هزينه های مشترک وتعيين بهای تمام شده کل و هر واحد از محصولات بر اساس روش ارزش خالص بازيافتنی نسبی در نقطه تفکيک

حل:
محصول مقدار تولید ارزش فروش نهایی هزینه های بعد از ارزش خالص
نقطه تفکیک بازیافتنی در نقطه تفکیک
______ _______ _____________ ______________ _________________
کیلوگرم واحد کل کل واحد کل نسبت
X 5،۰۰۰ ۱۸۰ ۹۰۰،۰۰۰ ۲۴۰،۰۰۰ ۴۸ ۶۶۰،۰۰۰ ۵۵%
Y 3،۰۰۰ ۲۴۰ ۷۲۰،۰۰۰ ۳۶۰،۰۰۰ ۱۲۰ ۳۶۰،۰۰۰ ۳۰%
Z 2،۰۰۰ ۹۰ ۱۸۰،۰۰۰ —– — ۱۸۰،۰۰۰ ۱۵%
۱،۸۰۰،۰۰۰ ۶۰۰،۰۰۰ ۱،۲۰۰،۰۰۰
سهم از هزینه های مشترک بهای تمام شده
_________________ ____________
کل واحد کل واحد

۳۳۰،۰۰۰ ۶۶ ۵۷۰،۰۰۰ ۱۱۴
۱۸۰،۰۰۰ ۶۰ ۵۴۰،۰۰۰ ۱۸۰
۹۰،۰۰۰ ۴۵ ۹۰،۰۰۰ ۴۵
۶۰۰،۰۰۰ ۱،۸۰۰،۰۰۰
نحوه برخورد با محصولات فرعی

ارزش محصولات فرعی در دو نقطه قابل شناسايی می باشد:

۱) در زمان فروش- در صورتی که ارزش محصول فرعی در زمان فروش شناسايی شود، با ارزش خالص بازيافتنی محصول فرعی (حاصل فروش محصول فرعی پس از کسر هزينه های توزيع وفروش) به يکی ازسه طريق زير برخورد می شود:
الف-به عنوان ساير درآمدها، بعد از سود و زيان عملياتی، در صورت سود و زيان نشان دادهمی شود.
ب. به عنوان فروش محصول فرعی، تحت سرفصل در آمد های عملياتی، در صورت سود و زيان نشان داده می شود.
ج- صرف کاهش در بهای تمام شده محصولات اصلی فروش رفته می شود.
۲) ۲٫در زمان توليد- در صورتی که ارزش محصول فرعی در زمان تولید شناسایی شود ، ارزش خالص بازیافتنی آن ( حاصل فروش محصول فرعی پس از کسر هزینه های توزیع و فروش ) از جمع هزینه های مشترک کسر می شود . باقیمانده ، آن بخش از هزینه های مشترک است که بایستی بر اساس یکی از روشهای تسهیم ، بین محصولات اصلی تسهیم شود . این روش منطقی تر از روشهای قبل بوده و متداول تر می باشد .

مثال ۶-۸- شرکت فرشید طی فرآیند مشترکی دو محصول اصلی A ,B و یک محصول فرعی به نام C تولید می کند . محصولات C, A بعد از نقطه تفکیک بلافاصله فروخته شده اما محصول B باید مورد پرداژش بیشتر قرار گیرد . جمع هزینه های مشترک در دوره گذشته ۱،۸۰۰،۰۰۰ ريال و هزینه توزیع و فروش هر واحد محصول C ، ۴۰ ريال بوده است . سایر اطلاعات به شرح زیر است :

محصول حجم تولید قیمت فروش هزینه های
هر واحد بعد از نقطه تفکیک
______ ______ ________ ____________
تعداد ريال

A 2،۰۰۰ ۴۵۰ —
B 4،۰۰۰ ۶۵۰ ۱،۰۰۰،۰۰۰
C 500 140 —

با فرض اینکه ارزش خالص بازیافتنی محصول فرعی صرف کاهش هزینه های مشترک شود ،
مطلوبست : تسهیم هزینه های مشترک بر اساس روش ارزش خالص باز یا

حل :

ارزش خالص بازیافتنی محصول فرعی C 50،۰۰۰= (۴۰-۱۴۰) ۵۰۰
هزینه مشترک قابل تسهیم بین محصولات اصلی ۱،۷۵۰،۰۰۰=۵۰،۰۰۰-۱،۸۰۰،۰۰۰

محصول حجم تولید مبلغ فروش هزینه های ارزش خالص بازیافتنی
بعد از نقطه تفکیک در نقطه تفکیک
______ ______ ___________ _______________ ________________
تعداد واحد کل کل واحد کل نسبت
A 2،۰۰۰ ۴۵۰ ۹۰۰،۰۰۰ —- —– ۹۰۰،۰۰۰ ۳۶%
B 4،۰۰۰ ۶۵۰ ۲،۶۰۰،۰۰۰ ۱،۰۰۰،۰۰۰ ۲۵۰ ۱،۶۰۰،۰۰۰ ۶۴%
۳،۵۰۰،۰۰۰ ۱،۰۰۰،۰۰۰

سهم از بهای تمام شده
هزینه های مشترک
____________ _____________
کل واحد کل واحد
۶۳۰،۰۰۰ ۳۱۵ ۶۳۰،۰۰۰ ۳۱۵
۱،۱۲۰،۰۰۰ ۲۸۰ ۲،۱۲۰،۰۰۰ ۵۳۰
۱،۷۵۰،۰۰۰ ۲،۷۵۰،۰۰۰

هزینه یابی مرحله ای و هزینه یابی محصولات مشترک

همانگونه که در ابتدای فصل توضیح داده شد هزینه های بعد از نقطه تفکیک با استفاده از روشهای هزینه یابی مرحله ای و هزینه های مشترک با استفاده از روشهای هزینه یابی محصولات مشترک قابل تخصیص به محصولات است . در مثالهای قبل بحث محاسبه میزان تولید مطرح نبود ، اما در موارد واقعی بحث محاسبه تولید و همچنین ریز عوامل تشکیل دهنده هزینه های مشترک و هزینه های بعد از نقطه تفکیک مطرح می شود . به عبارت دیگر بحث هزینه یابی مرحله ای با بحث هزینه یابی محصولات مشترک ترکیب می شود .
مثال ۷- ۸ – شرکت صنایع شیمیایی مهشید در سه مرحله تولیدی خود دو محصول شیمیایی آلفا و بتا را در فروردین ماه گذشته به شرح زیر تولید کرده است :

مرحله (۱)
ابتدا ماده A وارد فرآیند تولید شده و عملیات ساخت محصولات آلفا و بتا بطور مشترک در این مرحله انجام می گیرد . در پایان مرحله ، دو محصول از یکدیگر جدا شده ، محصول آلفا برای تکمیل شدن به مرحله (۲) و محصولات بتا به مرحله (۳) منتقل می شود . در این مرحله بطور عادی معادل ۲۰% از آحاد وارده به تولید ضایع می شود و بقیه به نسبت ۴۰% و ۶۰% به ترتیب به مرحله (۲) و (۳) انتقال می یابد . ضایعات از قرار کیلویی ۱۰ريال فروخته می شود که حاصل فروش صرف کاهش هزینه های مرحله می شود . در طی فروردین ماه جمعا ۲۵،۰۰۰ کیلو ماده A به این مرحله وارد شده که به بهای هر کیلو ۶۴ريال خریداری شده است . هزینه های تبدیل در این مرحله بالغ بر ۱،۹۳۴،۸۰۰ ريال بوده و هیچگونه کالای در جریان ساخت در ابتدا و پایان فروردین ماه وجود نداشته است . هزینه های مشترک برای ساخت محصولات در پایان این مرحله یابد به نسبت بهای برآوردی محصولات در نقطه تفکیک آنها تسهیم شود .

 

مرحله (۲)

محصول انتقالی از مرحله (۱) ، در این مرحله به محصول آلفا تبدیل می شود که در بازار از قرار کیلویی ۵۲۰ريال قابل فروش است . محصول انقالی در ابتدا ی مرحله دوم باهم وزن خود با ماده شیمیایی دیگری به نام B ترکیب می شود . ماده شیمیایی B از قرار هر کیلو۱۶ ريال

قابل خریداری است .
هزینه تبدیل در این مرحله ۱،۱۲۰،۰۰۰ ريال بوده و کالای در جریان ساخت در اول فروردین ماه ۲،۰۰۰ کیلو (۵۰% تکمیل ) به بهای تمام شده ۲۹۰،۰۰۰ ريال بوده است . کالای در جریان ساخت پایان فروردین ماه ۴،۰۰۰ کیلو ( ۲۵% تکمیل ) می باشد .

مرحله (۳)
محصول انتقالی از مرحله (۱) ، در این مرحله به محصول بتا تبدیل می شود که در بازار از قرار کیلویی ۹۲۸ريال به فروش می رسد . در ابتدای این مرحله قبل از انجام هر کاری معادل ۱۰% محصول وارده از مرحله (۱) بطور عادی ضایع می شود که از قرار کیلویی ۲۵ريال به فروش می رسد و حاصل فروش صرف کاهش هزینه های تبدیل مرحله می شود . هزینه تبدیل در این مرحله ۱،۷۱۰،۰۰۰ ريال و کالای در جریان ساخت در اول فروردین ماه ۲،۵۰۰ کیلو (۴۰% تکمیل ) به بهای تمام شده ۳۶۷،۰۰۰ ريال بوده است . کالای در جریان ساخت پایان فروردین ماه ۳،۶۰۰ کیلو ( ۵۰% تکمیل ) می باشد .
مطلوبست : تنظیم حساب کالای در جریان ساخت مراحل (۱) ، (۲) (۳) و تعیین بهای تمام شده هر واحد محصول آلفا و بتا ، با فرض اینکه شرکت برای تعیین بهای تمام شده از روش FIFO استفاده می نماید .

حل :
ابتدا جریان فیزیکی محصول را ترسیم می کنیم .

(۲) ماده B

محصول آلفا
(۱)
۱۴٫۰۰۰

%۸۰
ماده A
(3) 25.000

محصول بتا

۹٫۷۰۰

_____________________________________________________
کالای در جریان ساخت مرحله (۱)
_____________________________________________________
کیلو ریال کیلو ريال
ماده A 25،۰۰۰ ۱،۶۰۰،۰۰۰ انتقالی به مرحله (۲) ۸،۰۰۰ ۱،۵۸۴،۰۰۰
هزینه تبدیل ۱،۹۳۴،۸۰۰ انتقالی به مرحله (۳) ۱۲،۰۰۰ ۱،۹۰۰،۸۰۰
ضایعات عادی ۵،۰۰۰ ۵۰،۰۰۰
_____ _______ ۲۵،۰۰۰ ۳،۵۳۴،۸۰۰

 

۲۵،۰۰۰ ۳،۵۳۴،۸۰۰
هزینه مشترک قابل تسهیم بین محصولات عبارت است از کل هزینه های مرحله (۱) منهای حاصل فروش ضایعات عادی یعنی ، یعنی :
۳،۵۳۴،۸۰۰-۵۰،۰۰۰=۳،۴۸۴،۸۰۰

مبلغ مذکور بایستی براساس بهای فروش برآوردی در نقطه تفکیک ( ارزش خالص بازیافتنی نسبی ) بین محصولات تسهیم شود . برای محاسبه بهای فروش برآوردی در نقطه تفکیک ابتدا بایستی هزینه های بعد از نقطه تفکیک هر یک از محصولات محاسبه شود . لذا داریم :
جدول معادل آحاد تکمیل شده مرحله (۲)
____________________________________________________________
انتقالی ماده A تبدیل
کالای تکمیل شده ۱۴،۰۰۰ ۱۴،۰۰۰ ۱۴،۰۰۰
– کالای در جریان ساخت اول دوره ( بطور کامل ) (۱۲،۰۰۰) (۲،۰۰۰) (۲،۰۰۰)
واحد های که تولید آنها طی دوره شروع و تکمیل شده اند ۱۲،۰۰۰ ۱۲،۰۰۰ ۱۲،۰۰۰
+ کالای در جریان ساخت اول دروه ( جهت تکمیل شدن ) _____ _____ _____
+ کالای در جریان ساخت پایان دوره ( تا درجه تکمیل ) ۴،۰۰۰ ۴،۰۰۰ ۴،۰۰۰
جمع معادل آحاد تکمیل شده ۱۶،۰۰۰ ۱۶،۰۰۰ ۱۶،۰۰۰

هزینه های بعد از نقطه تفکیک محصول آلفا به شرح زیر محاسبه می شود :

هزینه ماده B مصرف شده ۱۲۸،۰۰۰=۱۶  ۸،۰۰۰
هزینه ماده B هر واحد محصول آلفا ۸=۱۶،۰۰۰  ۱۲۸،۰۰۰
هزینه تبدیل هر واحد محصول آلفا ۸۰=۱۴،۰۰۰  ۱،۱۲۰،۰۰۰
هزینه بعد از نقطه تفکیک هر واحد محصول آلفا ۸۸

جدول معادل آحاد تکمیل شده مرحله (۲)
_________________________________________________________________
انتقالی تبدیل

کالای تکمیل شده ۹،۷۰۰ ۹،۷۰۰
– کالای در جریان ساخت اول دوره ( بطور کامل ) (۲،۵۰۰) (۲،۵۰۰)
واحد های که تولید آنها طی دوره شروع و تکمیل شده اند ۷،۲۰۰ ۷،۲۰۰
+ کالای در جریان ساخت اول دوره ( جهت تکمیل شدن ) ___ ۱،۵۰۰
+ کالای در جریان ساخت پایان دوره ( تا درجه تکمیل ) ۳،۶۰۰ ۱،۸۰۰
جمع معادل آحاد تکمیل شده ۱۰،۸۰۰ ۱۰،۵۰۰

هزینه های بعد از نقطه تفکیک محصول بتا به شرح زیر محاسبه می شود :
حاصل فروش ضایعات عادی که صرف کاهش هزینه تبدیل می شود ۳۰،۰۰۰= ۲۵  ۱،۲۰۰
هزینه تبدیل ( هزینه بعد از نقطه تفکیک ) هر واحد محصول بتا ۱۶۰= ۱۰،۵۰۰  (۳۰،۰۰۰-۱،۷۱،۰۰۰)
پس از محاسبه هزینه های بعد از نقطه تفکیک محصولات آلفا و بتا به ترتیب زیر عمل می کنیم :

هر واحد
____________________________________

محصول بهای فروش هزینه های بعد از بهای فروش بر آوردی حجم تولید بها ی فروش برآوردی کل
نقطه تفکیک در نقطه تفکیک در نقطه تفکیک
_____ ______ _________ __________ _____ ________________
ريال ريال ريال کیلو ريال نسبت
آلفا ۵۲۰ ۸۸ ۴۳۲ ۱۶،۰۰۰ ۶،۹۱۲،۰۰۰ ۵
۱۱
بتا ۹۲۸ ۱۶۰ ۷۶۸ ۱۰،۸۰۰ ۸،۲۹۴،۴۰۰ ۶
۱۱
سهم از هزینه های
مشترک
____________
کل واحد
۱،۵۸۴،۰۰۰ ۹۹
۱،۹۰۰،۸۰۰ ۱۷۶
۳،۴۸۴،۸۰۰

پس از محاسبه سهم هر یک از محصولات آلفا و بتا از هزینه های مشترک ، بهای تمام شده هر واحد محصول به شرح زیر خواهد بود :

بهای تمام شده هر واحد محصول آلفا بهای تمام شده هر واحد محصول بتا
______________________ _______________________
هزینه های انتقالی ۹۹ هزینه انتقالی ۱۷۶
هزینه ماده B 8 هزینه تبدیل ۱۶۰
هزینه تبدیل ۱۸۷ ۳۳۶

حال کالای در جریان ساخت مراحل (۳) و (۳) به شرح زیر تنظیم می شود :

کالای در جریان ساخت مرحله (۲)
____________________________________________________________
کیلو ریال کیلو ريال
موجودی اول دوره ۲،۰۰۰ ۲۹۰،۰۰۰ کالای تکمیل شده آلفا ۱۴،۰۰۰ ۲،۶۱۴،۰۰۰
انتقالی از مرحله (۱) ۸،۰۰۰ ۱،۵۸۴،۰۰۰
ماده B 8،۰۰۰ ۱۲۸،۰۰۰
هزینه تبدیل ____ ۱،۱۲۰،۰۰۰ موجودی پایان دوره ۴،۰۰۰ ۵۰۸،۰۰۰
۱۸،۰۰۰ ۳،۱۲۲،۰۰۰ ۱۸،۰۰۰ ۳،۱۲۲،۰۰۰

جدول تخصیص هزینه های مرحله (۲)
______________________________________________________________
بهای تمام شده کالای تکمیل شده : ريال ريال
بهای تمام شده کالای در جریان ساخت اول دوره ۲۹۰،۰۰۰
هزینه تکمیل کالای در جریان ساخت اول دوره :

تبدیل (۸۰  ۱،۰۰۰) ۸۰،۰۰۰
بهای تمام شده کالای تکمیل شده از محل موجودی اول دوره ۳۷۰،۰۰۰
بهای تمام شده کالای در جریان ساخت پایان دوره (۱۸۷۱۲،۰۰۰) ۲،۲۴۴،۰۰۰

۲،۶۱۴،۰۰۰

انتقالی (۹۹ ۴،۰۰۰) ۳۹۶،۰۰۰
ماده B (8 ۴،۰۰۰) ۳۲،۰۰۰
تبدیل (۸  ۱،۰۰۰) ۸۰،۰۰۰
۵۰۸،۰۰۰
۳،۱۲۲،۰۰۰

جمع هزینه های تخصیص یافته
کالای در جزیان ساخت مرحله (۳)
___________________________________________________________________
کیلو ريال کیلو ريال
موجودی اول دوره ۲،۵۰۰ ۳۶۷،۰۰۰ کالای تکمیل شده – بتا ۹،۷۰۰ ۳،۰۲۶،۲۰۰
انتقالی از مرحله (۱) ۱۲،۰۰۰ ۱،۹۰۰،۸۰۰ ضایعات عادی ۱،۲۰۰ __
هزینه تبدیل ___* ۱،۶۸۰،۰۰۰ موجودی پایان دوره ۳،۶۰۰ ۹۲۱،۶۰۰
۱۴،۵۰۰ ۳،۹۴۷،۸۰۰ ۱۴،۵۰۰ ۳،۹۴۷،۸۰۰

* جمع مذکور پس از کسر حاصل فروش ضایعات عادی ( ۳۰،۰۰۰ريال) از هزینه تبدیل دوره (۱،۷۱۰،۰۰۰ريال) بدست آمده است .

جدول تخصیص هزینه های مرحله (۳)
______________________________________________________________________

ريال ريال
بهای تمام شده کالای تکمیل شده :
بهای تمام شده کالای در جریان ساخت اول دوره ۳۶۷،۰۰۰
هزینه تکمیل کالای در جریان ساخت اول دوره :
تبدیل (۱۶۰۱،۵۰۰،۰۰۰) ۲۴۰،۰۰۰
بهای تمام شده کالای تکمیل شده از محل موجودی اول دوره (۳۳۶۷،۲۰۰) ۶۰۷،۰۰
۲،۴۱۹،۲۰۰
بهای تمام شده کالای در جریان ساخت پایان دوره ۳،۰۲۶،۲۰۰
انتقالی (۱۷۶۳،۶۰۰) ۶۳۳،۶۰۰
تبدیل (۱۶۰۱،۸۰۰) ۲۸۸،۰۰۰
جمع هزینه های تخصیص یافته ۹۲۱،۶۰۰
۳،۹۴۷،۸۰۰
مثال ۸-۸- در شرکت گلشید ماده اولیه A وارد مرحله (۱) می شود . بعد از پرداژش لازم ۲۰% ان تبخیر و از مابقی ،۴۰% به مرحله (۲) و ۶۰% به مرحله (۳) انتقال می یابد .
محلول انتقالی به مرحله (۲) در همان ابتدای عملیات با هم وزن خود ماده B ترکیب می شود . از ترکیب حاصله ۲۰% ضایع ، ۱۰% بخار و مابقی به محصولات X تبدیل می شود .
محول انتقالی به مرحله (۳) در همان ابتدا ۲۰% کاهش وزن می یابد و باقیمانده با آب به میزان ۵/۱ برابر وزن خود ترکیب می شود و از ترکیب حاصله ۲۰% ضایع و مابقی به محصولات Y تبدیل می شود .
با فرض اینکه ماده A به میزان ۴۰،۰۰۰ کیلو مصرف شده باشد ، تعیین کنید چند کیلو محصول X,Y تولید شده است ؟
حل :
شکل زیر کشیده شود

برای تکمیل این ، وجود یک عدد کافی است . بنابراین داریم :

محصول X تولید شده ۱۷،۹۲۰=۷۰%۲۴۰%۸۰%۴۰،۰۰۰
محصول Y تولید شده ۳۰،۷۲۰= ۸۰%۵/۲ (۲۰%-۱) ۸۰%۴۰،۰۰۰

مثال ۹-۸ – با در نظر گرفتن اطلاعات مثال ۸-۸ اگر در یک دوره ۹،۸۰۰کیلو محصول X تولید شده باشد ، تعیین کنید در این دوره :

۱٫ چند کیلو ماده A به مصرف رسیده است ؟
۲٫ چند لیتر آب مصرف شده است ؟
۳٫ چند کیلو محصول Y تولید شده است ؟

حل : ماده A مصرف شده ۲۱،۸۷۵= ۹،۸۰۰ ___________ (۱
۷۰%۲۴۰%۲۱،۸۷۵

مقدار آب مصرف شده ۱۲،۶۰۰= ۵/۱ (۲۰%-۱) ۶۰%۸۰%۲۱،۸۷۵
محصول Y تولید شده ۱۶،۸۰۰=۸۰%۵/۲ (۲۰%-۱)۶۰% ۸۰%۲۱،۸۷۵

فصل نهم

هزینه یابی استاندارد – محاسبه انحرافات

سیستم هزینه یابی واقعی و سیتم هزینه یابی استاندار

در سیستم هزینه یابی واقعی ( تاریخی) ، هزینه ها به ترتیب زمان وقوع گردآوری می شوند ولی تا زمانی که که عملیات ساخت به پایان نرسیده و یا خدمات ارائه نگردیده ، محاسبه بهای تمام شده واقعی امکان پذیر نمی باشد . در این سیستم ، هزینه های مواد مستقیم و دستمزد مستقیم براساس مبالغ واقعی به حساب سفارشات و یا کالای در جریان ساخت دوایر تولیدی مختلف منظور می گردد ، اما هزینه های سربار براساس نرخ های جذب سربار به حسابها منظور می شود .
در سیستم هزینه یابی استاندارد ، قبل از شروع دوره مالی ، بهای تمام شده محصولات از لحاظ

مواد ، دستمزد و سربار پیش بینی شده در طول دوره مالی ، این هزینه ها ملاک محاسبه و ثبت قرار می گیرند . در این سیستم نیز حسابهایی جهت گردآوری هزینه ها واقعی در نظر گرفته شده و مغایرات بین هزینه های واقعی و هزینه های استاندارد و در حسابهای جداگانه ای تحت عنوان ” انحرافات ” به ثبت می رسند . سیستم هزینه یابی استاندار در هر دو سیستم هزینه یابی مرحله ای و هزینه یابی شفارش کار قابل استفاده است ولی غالبا با سیستم هزینه یابی مرحله ای بکار گرفته می شود ، زیرا تعیین استاندارد ها در شرایط تولید انبوه و مداوم ،

عملی تر می باشد .

هزینه های استاندارد

هزینه های استاندارد ، هزینه های از پیش تعیین شده ای هستند که برای تولید یک واحد یا تعدادی محصول یا انجام خدمات ، در دوره آتی مورد انتظار می باشند و معمولا در شرایط کارای عملیات ، قابلیت دستیابی به آنها وجود دارد .
هزینه های استاندارد برای مقاصد زیر مورد استفاده قرار می گیرند :
۱٫ کنترل هزینه ها
۲٫ تهیه و تنظیم بودجه ها
۳٫ تسهیل روشهای هزینه یابی و تسریع در گزارشات هزینه
۴٫ تسهیل در تخصیص هزینه ها به موجودیهای مواد ، کالای در جریان ساخت و کالای ساخته شده
استفاده از هزینه های استاندارد این امکان را به مدیریت می دهد که نتایج واقعی را با استاندارد ها مقایسه و انحرافات موجود استفاده را مشخص نموده و بطور مستمر آنها را مورد بررسی قرار دهد و در خصوص شناسایی عوامل ایجادکننده انحرافات قابل توجه ، اقدامات ضرور

ی به عمل آورد . استاندارد ها معمولا برای یک دوره یکساله تعیین می شوند ، ولی در برخی موارد ممکن است برای دوره های طولانی نیز مورد استفاده قرار گیرند .

کارت هزینه استاندارد
کارت هزینه استاندارد ، کارتی است که در آن اقلام هزینه مواد مستقیم ، دستمزد مستقیم و سربار ساخت و همچنین جمع بهای تمام شده استاندارد مقدار مشخصی محصول به تفکیک نشان داده می شود . نمونه ای از کارت استاندارد در زیر نشان داده شده است :

کارت استاندارد ۵ کیلو محصول
____________________________________________________________
ماده الف ۴ کیلو به نرخ هر کیلو ۲۰ريال به مبلغ ۸۰ريال
ماده ب ۲کیلو به نرخ هر کیلو ۳۰ ريال به مبلغ ۶۰ريال
دستمزد مستقیم ۳ ساعت به نرخ هر ساعت ۲۵ريال به مبلغ ۷۵ريال
سربار ساخت ۳ ساعت به نرخ هر ساعت ۱۵ريال به مبلغ ۵۴ريال
۲۶۰

مواد مستقیم و انحرافات مربوطه
استاندارد های مواد مستقیم

استانداد های مربوط به مواد مستقیم به دو بخش تقسیم می شود :
۱٫ نرخ استاندارد مواد – بیانگر نرخی است که انتظار می رود برای خرید یک واحد مواد در دوره آتی پرداخت شود . نرخ مزبور باید منعکس کننده قیمت جاری بازار باشد .چنانچه برای تولید محصولی بیش از یک نوع مواد مورد استفاده قرار گیرد ، برای هر یک از انواع مواد ، نرخ استاندارد جداگانه ای تعیین شود .
۲٫ مصرف استاندارد مواد – بیانگر مواد مصرفی مورد انتظار برای تولید یک واحد محصول می باشد و توسط دایره تولید ( مهندسی تولید ) تعیین می شود . در تعیین مصرف استاندارد مواد ، باید عواملی از قبیل ضایعات ، تبخیر و غیره مورد توجه قرار گیردو چنانچه باری تولید محصولی بیش از نوع مواد مورد استفاده قرار گیرد ، باید مصرف استاندارد هر یک از آنها بطور جداگانه تعیین شود .

انحرافات مواد مستقیم

انحراف کل مواد تفاوت بین هزینه استاندارد مواد برای تولید واقعی و هزینه واقعی مواده بوده و به دو بخش تفکیک می شود :
۱- انحراف نرخ مواد – زمانی به وجود می آید که نرخ واقعی مواد از نرخ استاندارد آن کمتر یا بیشتر باشد . چنانچه نرخ واقعی مواد کمتر از نرخ استاندارد آن باشد انحراف نرخ مواد ، مسعد و اگر نرخ واقعی بیشتر از نرخ استاندارد باشد انحراف نرخ مواد ، نامساعد خواهد بود . در اگثر موارد ، انحراف مساعد نرخ مواد ” خوب ” است اما همیشه اینگونه نیست . برای مثال ، انحراف مساعد نرخ مواد ممکن است ناشی از خرید مواد نامرغوب باشد ، که استفاده از مواد نا مرغوب تأثیر منفی بر روی انحراف مصرف مواد خواهد داشت . همچنین در اثر استفاده از مواد نا مرغوب ممکن است کیفیت محصول تولید شده کاهش یابد ، در نتیجه بر روی تعداد فروش نیز اثر منفی خواهد گذاشت . مسئولیت انحراف نرخ مواد با دایره خرید است .
انحراف نرخ مواد را در دو نقطه می توان محاسبه نمود :
الف – در زمان خرید – هنگامه که انحراف نرخ مواد در زمان خرید محاسبه می شود ، حساب موجودی مواد با نرخ استاندارد نگهداری می گردد . انحراف نرخ مواد در زمان خرید از رابطه زیر به وجود می آید :
مقدار واقعی مواد خریداری شده ( نرخ واقعی- نرخ استاندارد ) = انحراف نرخ مواد

ب- در زمان مصرف – هنگامه که انحراف نرخ مواد در زمان مصرف محاسبه می شود ، حساب موجودی مواد با نرخ واقعی نگهداری شده و در زمان مصرف با استفاده از یکی از روشهای ارزیابی موجودیها ( میانگین موزون ، اولین صادره از اولین وارده زیر بدست می آید :

مقدار مصرف واقعی مواد ( نرخ واقعی – نرخ استاندارد )= انحراف نرخ مواد

۲- انحراف مصرف مواد – زمانی به وجود می آید که مصرف واقعی مواد ، کمتر یا بیشتر از مصرف استاندارد مواد برای تولید واقعی (منظور از تولید واقعی عبارت است از معادل آحاد تکمیل شده*) باشد . انحراف مصرف مواد از رابطه زیر بدست می آید :

نرخ استاندارد مواد ( مصرف واقعی – مصرف استاندارد برای تولید واقعی ) = انحراف مصرف مواد

انحراف نا مساعد مصرف مواد نامرغوب ، کارگران غیر ماهر ، ماشین آلات فرسوده و تغییر در روشهای تولیدی به وجود می آید و بیانگر ضایعات غیر عادی می باشد . مسئولیت انحراف مصرف مواد با دایره تولید است . دل آحاد تکمیل شده به روش FIFO در سیستم هزینه یابی مرحله ای است ، با این تفاوت که ضایعات عادیو ضایعات غیر عادی در آن منظور نمی شود ، چرا که در واقع در سیستم هزینه یابی استاندارد ، میزان ضایعات عادی در کارت استاندارد لحاظ شده و هر گونه ضایعات غیر عادی نیز در انحرافات بازده تجلی پیدا می کند و نیازی به تعییین بهای تمام شده آن نیست . بنابراین ، معدل آحاد تکمیل شده در سیستم هزینه یابی استاندارد به شکل زیر خواهد بود :
جدول معادل آحاد تکمیل شده
___________________________________________________
کالای تکمیل شده 
+ کالای در جریان ساخت پایان دوره ( تا درجه تکمیل ) 
– کالای در جریان ساخت اول دوره ( تا درجه ای که تکمیل بوده ) 
معادل آحاد تکمیل شده 
مثال ۱-۹- شرکت مجید برای تولید یک بسته محصول از ۵ کیلو مواد خام که نرخ استاندارد هر کیلویی آن ۱۲۰ريال است ، استفاده می کند . طی فروردین ماه گذشته با مصرف ۲۵۰۰۰ کیلو مواد به بهای تمام شده هر کیلو ۱۲۴ريال ۴،۹۰۰ بسته محصول تولید شده است .

مطلوبست : محاسبه انحراف کل مواد و تفکیک آن به انحرافات نرخ و مصرف
حل :
بهای تمام شده استاندارد هر بسته محصول ۶۰۰=۱۲۰۵
هزینه استاندارد مواد برای تولید واقعی ۲،۹۴۰،۰۰۰= ۶۰۰۴،۹۰۰
هزینه واقعی مواد خام ۳،۱۰۰،۰۰۰= ۱۲۴ ۲۵،۰۰۰
انحراف کل مواد (۱۶۰،۰۰۰)= ۳،۱۰۰،۰۰۰-۲،۹۴۰،۰۰۰
(۱۰۰،۰۰۰) = ۲۵،۰۰۰( ۱۲۴-۱۲۰) = انحراف نرخ مواد
(۶۰،۰۰۰) = ۱۲۰(۲۵،۰۰۰-* ۲۴،۵۰۰)= انحراف مصرف مواد
۱۶۰،۰۰۰
* مصرف استاندارد برای تولید واقعی براساس تناسب زیر بدست می آید :

کیلو مواد بسته محصول
۵ ۱

X=24,500 4،۹۰۰

سطر اول این تناسب از مقادیر و سطر دوم بر اساس محصول واقعی محاسبه شده است .

انحرافات مکمل مواد مستقیم

در برخی از صنایع از قبیل صنایع شیمیایی ، غذایی و …. که بیش از یک نوع مواد در فرآیند ساخت مورد استفاده قرار می گیرد ، برای تولید محصولات از ترکیبهای خاصی از مواد استفاده می شود . در پاره ای اوقات ، به دلایل گوناگون از قبیل کمبود مواد اولیه ، امکان جایگزینی مواد اولیه وجود دارد و می توان ترکیب مواد مورد استفاده را تغییر داد ، بدون اینکه کیفیت محصول تغییر یابد . در اینگونه صنایع ، برای تجزیه و تحلیل کاملتر می توان انحراف مصرف مواد را به انحرافات زیر تفکیک نمود :
۱- انحراف ترکیب مواد – در اثر استفاده از ترکیب مواد به نسبتی متفاوت با ترکیب استاندارد ، به وجود می آید و مشابه انحراف مصرف مواد است والی بر دیدگاه وارده متکی است . انحراف ترکیب مواد از رابطه زیر بدست می آید :

نرخ استاندارد هر نوع مواد ( مصرف واقعی –ترکیب استاندارد از مخلوط واقعی *) = انحراف ترکیب مواد

* منظور از مخلوط واقعی در رابطه فوق ، جمع مواد مصرف شده است .

 

۲- انحراف بازده مواد – ناشی از تفاوت بین بازده واقعی و بازده مورد انتظار بر اساس مواد واقعی مصرف شده در تولید می باشد و از نظر مفهومی می توان را ضایعات غیر عادی تلقی نمود . انحراف بازده مواد از رابطه زیر بدست می آید :

بهای تمام شده استانداردهرواحد محصول از لحاظ مواد( بازده استاندارد **- بازده واقعی *) = انحراف بازده مواد

* منظور از بازده واقعی ، همان تولید واقعی ( معادل آحاد تکمیل شده ) است .
** بازده استاندارد در محاسبه انحراف بازده برای مواد ، دستمزد و سربار یکسان است .

مثال ۲-۹- در شرکت سعید برای تولید هر کیلو محصول آلفا از دو نوع مواد A,B به نسبتهای ۳ و۲
۵ ۵
استفاده می شود . قیمت استاندارد هر کیلو مواد A,B به ترتیب ۲۰ريال است طبق استاندارد ۱ از
۵
مخلوط مواد A,B در فرآیند ساخت به طور عادی ضایع می شود . در خردادماه گذشته از مصرف ۱،۷۵۰ کیلو ماده A به نرخ هر کیلو ۲۱ريال و ۱،۲۵۰ کیلو ماده B به نرخ هر کیلو ۲۸ريال ، ۲،۳۰۰ کیلو محصول آلفا بدست آمده است .
مطلوبست :

۱٫ محاسبه انحراف کل مواد
۲٫ تفکیک انحراف کل مواد به انحرافات نرخ و مصرف
۳٫ تفکیک انحراف مصرف مواد به انحرافات ترکیب و بازده

حل :
۱) با توجه به اینکه از هر ۵ کیلو مخلوط مواد مصرفی ، ۱ آن بطور عادی ضایع می شود ، لذا
۵
کارت استاندارد برای تولید ۴ کیلو محصول به شرح زیر خواهد بود :

کارت استاندارد ۴ کیلو محصول
___________________________________________________
ماده A 3کیلو به نرخ هر کیلو ۲۰ريال به مبلغ ۶۰ريال

ماده B 2 کیلو به نرخ هر کیلو ۳۰ريال به مبلغ ۶۰ريال
بهای تمام شده استاندارد۴ کیلومحصول ۱۲۰ريال

بهای تمام شده استاندارد هر کیلو محصول از لحاظ مواد ۳۰=۴۱۲۰
هزینه استاندارد مواد برای تولید واقعی ۶۹،۰۰۰= ۳۰ ۲،۳۰۰
ماده A مصرف شده ۳۶،۷۵۰ = ۲۱۱،۷۵۰
ماده B مصرف شده ۳۵،۰۰۰= ۲۸۱،۲۵۰
هزینه واقعی مواد ۷۱،۷۵۰
انحراف کل مواد (۲،۷۵۰) = ۷۱،۷۵۰-۶۹،۰۰۰
(۱،۷۵۰) = ۱،۷۵۰(۲۱-۲۰) = انحراف نرخ ماده A (2
2،۵۰۰= ۱،۲۵۰(۲۸-۳۰) = انحراف نرخ ماده B
انحراف نرخ مواد ۷۵۰
(۵۰۰) = ۲۰(۱،۷۵۰-*۱،۷۲۵) = انحراف مصرف ماده A
(3000) = 30(1،۲۵۰-**۱،۱۵۰) = انحراف مصرف ماده B
انحراف مصرف مواد (۳،۵۰۰)
انحراف کل مواد (۲،۷۵۰)

* مصرف استاندارد ماده A برای تولید واقعی به شرح زیر محاسبه شده است :

کیلو ماده A کیلو محصول
۳ ۴
X= 1،۷۲۵ ۲،۳۰۰

 

 

* مصرف استاندارد ماده b برای تولید واقعی نیز به شرح زیر محاسبه شده است :
کیلو ماده B کیلو محصول
۲ ۴
X= 1،۱۵۰ ۲،۳۰۰


(۱،۰۰۰) = ۲۰(۱،۷۵۰- * ۱۸۰۰) = انحراف ترکیب ماده A
(1،۵۰۰) =۳۰ (۱،۲۵۰- * ۱،۲۰۰) = انحراف ترکیب ماده B
(500)
(3،۰۰۰) = *** ۳۰( ** ۲،۴۰۰- ۲،۳۰۰) = انحراف بازده مواد
(۳،۵۰۰)

* ترکیب استاندارد مواد A,B به شرح زیر محاسبه شده است :
ماده Aمصرف شده ۱،۷۵۰
ماده B مصرف شده ۱،۲۵۰
جمع مواد مصرف شده (مخلوط واقعی) ۳،۰۰۰

کیلو ماده A کیلو مخلوط
۳ ۵
ترکیب استاندارد ماده A از مخلوط واقعی X=1،۸۰۰ ۳،۰۰۰

کیلو ماده B کیلو مخلوط
۲ ۵
ترکیب استاندارد ماده B از مخلوط واقعی X=1،۲۰۰ ۳،۰۰۰

*** بازده استاندارد مواد از رابطه زیر بدست ِ آید :
کیلو محصول کیلو مخلوط

۴ ۵
بازده استاندارد مواد از مخلوط واقعی X= 2،۴۰۰ ۳،۰۰۰

*** بهای تمام شده استاندارد هر کیلو محصول از لحاظ مواد، از تقسیم هزینه مواد که در کارت استاندارد درج شده (۱۲۰ريال) بر مقدار محصول کارت استاندارد (۴کیلو ) بدست آمده است .

مثال ۳-۹- در شرکت حمید برای ساخت هر واحد محصول از ۲کیلو ماده A به نرخ استاندارد هر کیلو ۳۰ريال و ۳کیلو ماده B به نرخ استاندارد هر کیلو ۲۰ريال استفاده می شو

د . ماده A در ابتدای عملیات و ماده B پس از پیشرفت ۷۵% عملیات وارد فرآیند تولید میشود . اطلاعات تولید شهریورماه سال جاری به شرح زیر است :
کالای در جریان ساخت اول دوره ۱،۰۰۰ واحد از نظر تبدیل ۴۰% تکمیل
کالای تکمیل شده ۳،۰۰۰ واحد
کالای در جریان ساخت پایان دوره ۲،۰۰۰ واحد از نظر تبدیل ۸۰% تکمیل
در شهریورماه ۹،۰۰۰ کیلو ماده A و ۱۴،۰۰۰ کیلو ماده B مصرف شده است .

مطلوبست : محاسبه انحراف مصرف مواد
حل:

جدول معادل آحاد تکمیل شده
_________________________________________________
مادهA مادهB
کالای تکمیل شده ۳،۰۰۰ ۳،۰۰۰
+ کالای در جریان ساخت پایان دوره ۲،۰۰۰ ۲،۰۰۰
– کالای درجریان ساخت اول دوره (۱،۰۰۰) —-
۴۰۰۰ ۵۰۰۰

(۳۰۰۰۰) =۳۰ (۹،۰۰۰- * ۸،۰۰۰) = انحراف مصرف ماده A
(20،۰۰۰) = ۲۰ (۱۴،۰۰۰- ** ۱۵،۰۰۰) = انحراف مصرف ماده B
10،۰۰۰
کیلو ماده A واحد محصول *
۲ ۱
مصرف استاندارد ماده Aبرای تولید واقعی X= 8،۰۰۰ ۴،۰۰۰

کیلو ماده B واحد محصول **
۳ ۱
مصرف استاندارد ماده برای تولید واقعی X=15000 5000

دستمزد مستقیم و انحرافات مربوطه
استانداردهای دستمزد مستقیم

استانداردهای مربوط به دستمزد مستقیم به دو روش تقسیم می شود :
۱- نرخ استاندارد دستمزد – بیانگر نرخی است که انتظار می رود برای یک ساعت کار مستقیم پرداخت شود .
۲- ساعت کار استاندارد- بیانگر ساعت کار مستقیم مورد انتظار برای تولید یک واحد محصول میباشد و توسط دایره مهندسی تولید می شود . در تعیین ساعت کار استاندارد ، باید کلیه عواملی که در ساعت کار مستقیم تأثیر می گذارند ، مورد توجه قرار گیرد .

انحرافات دستمزد مستقیم
انحراف کل دستمزد تفاوت بین هزینه استاندارد دستمزد برای تولید واقعی و هزینه واقعی دستمزد بوده و به دو بخش تفکیک می شود :
۱- انحراف نرخ دستمزد – زمانی به وجود می آید که نرخ واقعی دستمزد از نرخ استاندارد آن کمتر یا بیشتر . چنانچه نرخ واقعی دستمزد کمتر از نرخ استاندارد آن باشد انحراف نرخ دستمزد ، مساعد و اگر نرخ واقعی بیشتر از نرخ استاندارد باشد انحراف نرخ دستمزد، نامساعد خواهد بود .انحراف نرخ دستمزد از رابطه زیر به وجود می آید :
ساعت کار واقعی (نرخ واقعی – نرخ استاندارد ) = انحراف نرخ دستمزد
از آنجایی که نرخهای دستمزد غالبا مبتنی بر یک توافق قبلی مشخص است ، لذا انحراف نرخ دستمزد به ندرت به وجود می آید و در صورت ایجاد ، معمولا ناشی از شرایط غیر عادی بوده و خارج از حیطه کنترل مدیریت است .

۲- انحراف کارآیی دستمزد – زمانی به وجود می آید که ساعت کار واقعی کمت یا بیشتر از ساعت کار استاندارد برای تولید واقعی باشد . به این انحراف اصطلاحات انحراف کارآیی دستمزد براساس صادره (Output) می گویند .انحراف کارآیی دستمزد از رابطه زیر بدست می آید :
نرخ استاندارد ذستمزد دستمزد ( ساعت کار واقعی – ساعت کار استاندارد برای تولید واقعی *) = انحراف کارآیی دستمزد

* ساعت کار استاندارد باری تولید واقعی ، مدت زمانی است که تولید واقعی انجام شده بطور استاندارد نیاز دارد و از حاصل ضرب ساعت کار موردنیاز برای تولید یک واحد محصول ( ساعت کار استاندارد برای تولید یک واحد ) در معادل آحاد تکمیل شده از لحاظ دستمزد بدست می آید . انحراف نامساعد کارآیی دستمزد معمولا در اثر استفاده از مواد نامرغوب و یا کارگران کم تجربه به وجود می آید و مسئولیت آن با دایره تولید است .