کلیات، مفاهیم و طبقه بندی هزینه ها

 تعریف حسابداری صنعتی :

 حسابداری صنعتی به شاخه ای از حسابداری اطلاق می شود که وظیفه آن شناخت، جمع آوری، پردازش و گزارشگری اطلاعات مربوط به عوامل بهای تمام شده و محاسبه بهای تمام شده محصولات و خدمات و همچنین ارائه روشهای تقلیل بهای تمام شده تولید از طریق تجزیه و تحلیل گزارشها می باشد. حسابداری صنعتی جدا از حسابداری مالی نیست و با بکارگیری این شاخه از حسابداری، در واقع قسمتی از وظایف حسابداری مالی به حسابداری صنعتی واگذار شده تا برخی از هدفهای حسابداری مالی تأمین شود.

 نقش و ماهیت حسابداری صنعتی :

 حسابداری صنعتی به عنوان بازوی مدیریت جهت برنامه ریزی، تصمیم گیری و کنترل عوامل بهای تمام شده تلقی می گردد و با بررسی اطلاعات جمع آوری شده و ارائه آن به مدیران امکان کنترل عوامل بهای تمام شده تولید و مراکز مختلف هزینه را فراهم نموده و با مقایسه بین هزینه های از پیش تعیین شده (بودجه شده) و هزینه های واقعی، به تجزیه و تحلیل انحرافات بین این هزینه ها می پردازد.

 وظایف حسابداری صنعتی :

 وظیفه حسابداری صنعتی ارائه اطلاعات به مدیران برای کمک به موارد زیر است :

 ۱ ) برنامه ریزی (تولید، خرید، فروش و … )

 ۲ ) کنترل هزینه، مراکز هزینه و …

 ۳ ) تصمیم گیریهای مدیریت در مورد راهبردها و مسائل اجرایی شرکت

 ۴ ) تعیین بهای شده کالاها یا خدمات جهت ارائه در صورتهای مالی

 اهداف سیستم حسابداری :

 سیستم حسابداری مهمترین سیستم اطلاعاتی کمی مدیریت است که سه هدف عمده را دنبال می کند:

 ۱ ) گزارش به مدیریت در مورد وقایع روزمره شرکت

 ۲ ) گزارش به مدیریت درمورد تصمیمات بلندمدت

 ۳ ) گزارشگری خارجی یا برون سازمانی

 از سه هدف فوق، دو هدف اول به وسیله حسابداری مدیریت و هدف سوم به وسیله حسابداری مالی دنبال می شود. اهدافی که به وسیله حسابداری صنعتی دنبال می شود، اهداف ذکر شده برای حسابداری مدیریت و تا حدودی هدف تعیین شده برای حسابداری مالی است.

 مقایسه حسابداری صنعتی با حسابداری مالی :

 ۱ ) در حسابداری مالی هدف، ارائه اطلاعات به استفاده کنندگان برون سازمانی (سهامداران، اعتباردهندگان، تحلیل گران مالی، بانکها، سازمان بورس اوراق بهادار و …) است، ولی در حسابداری صنعتی هدف، ارائه اطلاعات به استفاده کنندگان درون سازمانی (عمدتاً مدیران سطوح مختلف ) می باشد.

 ۲ ) نوع گزارشی که در حسابداری مالی ارائه می شود محدود به صورتهای مالی اساسی (ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی) است، در حالی که در حسابداری صنعتی اطلاعات و گزارشهایی که تهیه می شود بستگی به نیاز مدیریت واحد تجاری داشته و شکل خاصی ندارد.

 ۳ ) در تهیه اطلاعات حسابداری مالی، استانداردهای حسابداری بایستی رعایت شود، در حالی که در حسابداری صنعتی استاندارد حسابداری لازم الاجرا وجود ندارد.

 ۴ ) گزارشهای حسابداری مالی عمدتاً برای یک سال مالی (البته در برخی از کشورها گزارشات میان دوره ای نیز تهیه می شود)، در حالی که حسابداری صنعتی گزارشهای موردنظر ممکن است روزانه، هفتگی، ماهانه و … باشد. به عبارت دیگر دوره های موردنظرحسابداری صنعتی کوتاه تر از حسابداری مالی است.

 ۵ ) در حسابداری مالی، واحد اندازه گیری عمدتاً واحد پولی (در ایران، ریال) است، در صورتی که در حسابداری صنعتی، واحدهای اندازه گیری برای گزارشگری مقیاسهای متفاوتی از قبیل وزن (مانند کیلو)، حجم (مانند لیتر)، سطح (مانند مترمربع) و … می باشد.

 ۶ ) گزارشهای حسابداری مالی براساس بهای تمام شده تاریخی تهیه می شوند، در حالی که در حسابداری صنعتی، بیشتر تأکید بر قیمت روز و یا قیمتهای آتی می باشد.

 ۷ ) گزارشهای حسابداری مالی عمدتاً گذشته نما هستند، در حالی که گزارشهای حسابداری صنعتی عمدتاً به آینده می پردازند.

 ارتباط حسابداری صنعتی با حسابداری مدیریت و حسابداری مالی :

 نسبت به ارتباط حسابداری صنعتی با حسابداری مدیریت و حسابداری مالی، دیدگاههای گوناگونی وجود دارد. برخی اعتقاد دارند که حسابداری صنعتی همان حسابداری مدیریت است و حسابداری صنعتی و حسابداری مدیریت را مترادف با یکدیگر به کار می برند. عده ای نیز حسابداری صنعتی را حسابداری مدیریت به علاوه آن بخش از حسابداری مالی می دانند که به محاسبه بهای تمام شده کالای فروش رفته به منظور انعکاس در صورت سود و زیان و ارزشیابی موجودیهای پایان سال به منظور انعکاس در ترازنامه می پردازد. برخی دیگر نیز بر این باورند که حسابداری صنعتی ترکیبی از حسابداری مدیریت و حسابداری مالی است.

 صرفنظر از وجود دیدگاههای گوناگون نسبت به ارتباط حسابداری صنعتی با حسابدار

ی مدیریت و حسابداری مالی، واقعیت این است که حسابداری صنعتی بخشی از سیستم کلی اطلاعات حسابداری است که اطلاعات مرتبط با هزینه ها را برای استفاده در هر دو زمینه حسابداری مدیریت و حسابداری مالی گردآوری، انباشت و ارائه می کند.

 آشنایی با برخی از واژه ها و اصطلاحات در حسابداری صنعتی :

 بهای تمام شده عبارت است از منابع صرف شده درجهت کسب منبع یا منابع دیگر. منافع حاصل از منابع به دست آمده، در آینده، از طریق فروش و یا استفاده در عملیات به صاحب آن انتقال می یابد. این تعریف در واقع تعریف «دارایی» است که براساس رابطه علت و معلولی (در مورد موجودیهای کالا) و یا براساس رابطه سیستماتیک و معقول (مانند استهلاک داراییهای ثابت مشهود) به سود و زیان منظور می شوند. و تا زمانی که منافع آنها منقضی نشده است، به عنوان دارایی طبقه بندی می شوند.

 هزینه یعنی از دست دادن منابع در جهت کسب منفعت (درآمد) که منافع کسب شده کاملاً منقضی شده اند. هزینه ها منافع آتی ندارند و براساس اصل شناخت بلادرنگ، در همان دوره ای که تحقق می یابند به سود و زیان منظور می شوند، مانند هزینه مطالبات مشکوک الوصول.

 زیان یعنی از دست رفتن منابع بدون کسب هرگونه منفعت. زیان نیز براساس اصل شناخت بلادرنگ، در دوره ای که تحقق می یابد به سود و زیان منظور می شود. مانند زیان ضایعات غیرعادی و یا زیان ناشی از آتش سوزی.

 مقایسه بهای تمام شده و هزینه :

 ۱ ) بهای تمام شده دارای منافع آتی است، در حالی که هزینه منافع آتی ندارد. به عبارت دیگر منافع بهای تمام شده منقضی نشده است، در حالی که منافع حاصل از تحمل هزینه منقضی شده است.

 ۲ ) هم بهای تمام شده و هم هزینه، هر دو، هدفدارند.

 با توجه به مطالب فوق، اصطلاحات «هزینه مواد»، «هزینه دستمزد»، و «هزینه سربار»، در واقع «بهای تمام شده» است که اشتباهاً از لغت «هزینه» برای آنها استفاده می شود.

 مقایسه هزینه و زیان :

 

 ۱ ) هزینه منافعی را در گذشته ایجاد کرده است، در حالی که زیان در گذشته نیز منفعتی به دنبال نداشته است.

۲ ) هزینه ارادی و هدفدار است، در حالی که زیان غیرارادی و ناخواسته است.

 ۳ ) هزینه قابل کنترل است ولی زیان قابلیت کنترل چندانی ندارد.

 ۴ ) هزینه ناخوشایند نیست در حالی که زیان تلخ و ناخوشایند است.

 هزینه یابی :

 فرآیند تعیین بهای تمام شده کالا و یا خدمات می باشد. از تعریف هزینه یابی می توان دریافت که حسابداری صنعتی با عنوان بخشی از حسابداری که عمدتاً بر هزینه یابی تأکید دارد هم در مؤسسات تولیدی و هم در مؤسسات خدماتی می تواند بکار رود.

 موضوع هزینه یابی :

 چیزی که در هزینه یابی به دنبال تعیین بهای تمام شده آن هستیم، اصطلاحاً موضوع هزینه یابی نام دارد. موضوع هزینه یابی ممکن است یک پروژه، یک فعالیت، یک محصول، یک مشتری، یک دپارتمان یا بخش و امثال آن باشد.

 در حسابداری صنعتی مؤسسات تولیدی، معمولاً موضوع هزینه یابی، محصول یا کالاست. در حسابداری سنجش مسئولیت، موضوع هزینه یابی معمولاً یک واحد، بخش یا دپارتمان است.

 

 

 عامل هزینه (شاخص فعالیت ) :

 عاملی است که باعث تغییر در هزینه تولید (بهای تمام شده) می شود، مانند تعداد محصول،ساعت کار مستقیم یا ماشین، تعداد پرسنل، سطح زیزبنا، و … معمولاً در مؤسسات تولیدی تعداد محصول و یا ساعت کار را به عنوان عامل هزینه درنظر می گیرند، البته باید توجه داشت که حتی در یک شرکت ممکن است برای موضوعات مختلف از عوامل هزینه مختلفی استفاده شود.

 مرکز هزینه :

 جایی است که مسئول کنترل هزینه های مربوط به خود می باشد، مانند دایره مونتاژ، دایره رنگ کاری، دایره رستوران و …. معمولاً هزینه این مراکز مجزا از سایر مراکز می باشد و مدیر هر قسمت یا بخش، مسئول هزینه های مربوط به آن بخش است.

 انباشت و تخصیص هزینه :

 در هر سیستم حسابداری صنعتی به طور معمول دو مرحله وجود دارد :

 ۱ ) انباشت هزینه، در این قسمت هزینه ها جمع آوری و تعیین می گردد.

 ۲ ) تخصیص هزینه، در این مرحله هزینه های انباشته شده به موضوع هزینه یابی تخصیص داده می شود. تخصیص هزینه از چند طریق صورت می گیرد و تمامی روشهای هزینه یابی معمولاً در همین قسمت با هم اختلاف دارند. تخصیص هزینه ممکن است از طریق «رهگیری هزینه» و یا «تسهیم هزینه»صورت گیرد.

 هزینه هایی که رهگیری آنها با موضوع هزینه یابی از نظر اقتصادی علمی باشد از طریق «رهگیری هزینه» و هزینه هایی که قابل رهگیری نباشند از طریق «تسهیم هزینه» تخصیص می یابند. برای مثال فرض کنید «گروهی برای بازدید از اماکن تاریخی اصفهان با اتوبوس به مسافرت می روند و در طی مسیر نهار صرف می کنند و عده ای نیز برای دیگران سوغاتی می خرند.» در این مثال، هزینه غذای هر کس قابل رهگیری است، ولی در مورد کرایه اتوبوس به این صورت نیست، یعنی هزینه هر نفر از طریق تسهیم هزینه به دست می آید. در مورد خرید سوغاتی هم می توان مشخص نمود که هرکس برای خرید سوغاتی چه میزام هزینه کرده است، بنابراین قابلیت رهگیری دارد. هزینه بازدید اماکن تاریخی نیز از طریق تسهیم، تخصیص می یابد.

 حال، یک کارگاه تولید صندلی را درنظر بگیرید که هزینه های آن عبارتند از هزینه مواد مستقیم، هزینه دستمزد مستقیم، هزینه برقی مصرفی، هزینه حقوق سرپرست کارگاه، هزینه مواد کمکی و هزینه اجاره کارگاه. هزینه مواد مستقیم و هزینه دستمزد مستقیم قابلیت رهگیری به موضوع هزینه (بهای تمام شده صندلی) را دارد، اما سایر هزینه های ذکر شده قابلیت رهگیری به موضوع هزینه را دارا نمی باشند و تخصیص آنها از طریق تسهیم صورت می گیرد.

 طبقه بندی هزینه ها :

 طبقه بندی هزینه ها براساس ماهیت هزینه :

 براین اساس هزینه ها به دو دسته تقسیم می شوند :

 ۱ ) هزینه محصول : هزینه هایی است که بهای تمام شده تولید را تشکیل می دهد. اینکه بهای تمام شده محصول را چه هزینه هایی تشکیل می دهد، بستگی به هدف هزینه یابی دارد. محصول از ابتدا تا انتها یک زنجیره را طی می کند که اصطلاحاً زنجیره ارزش نامیده می شود. این زنجیره در نمودار زیر نشان داده شده است :

 تحقیق توسعه ^ طراحی ^ تولید ^ بازاریابی ^ توزیع و فروش ^ خدمات پس از فروش

 اینکه از این زنجیره شش حلقه ای، کدامیک هزینه محصول است بستگی به هدف هزینه یابی دارد. اگر هدف از هزینه یابی قیمت گذاری محصول باشد کل هزینه های مربوط به این زنجیره، هزینه محصول است. اگر مقاصد مالیاتی مدنظرباشد (البته در ایالات متحده امریکا) هزینه محصول را سه عامل اول تشکیل می دهد و چنانچه گزارشگری مالی مدنظر باشد هزینه محصول را فقط هزینه های تولید (مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و سربار ساخت) تشکیل می دهد.

 ۲ ) هزینه دوره : این هزینه ها برخلاف هزینه های محصول از نوع «بهای تمام شده» نیستند، بلکه عمدتاً «هزینه» می باشند. این نوع هزینه ها منافع آتی ندارند و شامل هزینه های عمومی و ادرای و فروش می شوند.

 طبقه بندی هزینه ها براساس عملکرد مدیریت :

 براین اساس هزینه ها را به سه دسته تقسیم می کنند :

 ۱) هزینه های تولید

۲ ) هزینه های عمومی و اداری

 ۳ ) هزینه های توزیع و فروش

 طبقه بندی هزینه ها براساس دوره های انتفاع از هزینه :

 در این مبنا هزینه ها به دو دسته تقسیم می شوند :

 ۱ ) هزینه های جاری : هزینه هایی هستند که منافع آنها فقط به یک دوره مربوط می شود، مانند هزینه های عمومی و اداری و فروش.

 ۲ ) هزینه های سرمایه ای : هزینه هایی هستند که دارای منافع آتی نیز هستند، مانند دارایهای ثابت. به مرور که هزینه های سرمایه ای منافع خود را از دست می دهند، بخش از دست رفته آنها به عنوان هزینه جاری طبقه بندی می شود، مثل هزینه استهلاک.

 هزینه های جاری از نوع «هزینه» هستند و هزینه های سرمایه ای از نوع «بهای تمام شده.»

 

 

 طبقه بندی هزینه ها براساس رفتار هزینه :

 منظور از رفتار هزینه، عکس العمل هزینه ها نسبت به تغییرات عامل هزینه است. از این دیدگاه هزینه ها را به سه دسته تقسیم می کنند :

 ۱ ) هزینه های متغیر : هزینه هایی هستند که مبلغ کل آنها در اثر تغییرات عامل هزینه تغییر می کنند، ولی نرخ آنها برای هر واحد از عامل هزینه، ثابت است. نمونه هایی از هزینه های متغیر عبارت است از مواد مستقیم، دستمزد مستقیم، سربار متغیر (مثل مواد غیرمستقیم، دستمزد غیرمستقیم و …) و هزینه های متغیر عمومی و اداری و فروش. از ویژگیهای بار هزینه های متغیر می توان به سهولت تخصیص، قابلیت کنترل، ثابت بودن در هر واحد و متغیر بودن در کل اشاره کرد. هزینه متغیر کل و هزینه متغیر هر واحد به ترتیب در نمودارهای شماره ۱ و ۲ نشان داده شده است :

 ۲ ) هزینه های ثابت : هزینه هایی هستند که مبلغ کل آن در یک دامنه مربوط، در اثر تغییرات عامل هزینه تغییر نمی کند، ولی نرخ آن برای هر واحد از عامل هزینه، متغیر است. نمونه هایی از هزینه های ثابت عبارت است از سربار ثابت ساخت (مانند هزینه حقوق سرپرستان تولید، هزینه استهلاک ساختمان کارخانه، هزینه بیمه بخش تولید و …) و هزینه های ثابت عمومی و اداری و فروش.

 دامنه مربوط :

 عبارت است از حدفاصل بین حداقل و حداکثر عامل هزینه که در آن مبلغ کل هزینه ثابت تغییر نمی کند.

 نکته ای که در اینجا لازم است به آن اشاره شود این است که متغیر و ثابت بودن هزینه ها، مطلق نیست و با توجه به یک موضوع هزینه خاص، هزینه ها به متغیر و ثابت طبقه بندی می شوند.

 هزینه ثابت کل و هزینه ثابت هر واحد به ترتیب در نمودارهای شماره ۳ و ۴ نشان داده شده است :

 با توجه به نمودارهای فوق ملاحظه می شود که هزینه متغیر کل و هزینه ثابت هر واحد، هر دو، متغیر هستند، اما متغیر بودن هزینه متغیر کل و هزینه ثابت هر واحد دو تفاوت اساسی دارد. یک تفاوت آنها در این است که هزینه متغیر کل صعودی است و با افزایش عامل هزینه افزایش می یابد. در حالی که هزینه ثابت هر واحد نزولی است و با افزایش عامل هزینه کاهش می یابد. به عبارت دیگر رابطه هزینه متغیر کل و هزینه ثابت هر واحد با تعداد عامل هزینه به ترتیب یک رابطه مستقیم و معکوس است. تفاوت دیگر این است که نمودار هزینه متغیر کل، خطی است در حالی که نمودار هزینه ثابت هر واحد، غیرخطی می باشد.

 ۳ ) هزینه های نیمه متغیر : هزینه هایی هستند که بخشی از آنها ثابت و بخش دیگری از آنها متغیر است. نمونه بارز این نوع هزینه ها، هزینه آب، برق و تلفن است، که بخش ثابت آن همان هزینه آبونمان بوده و بخش متغیر آن تابع میزان مصرف است. مثال دیگر در این زمینه هزینه شهری

ه یک دانشجو است که دارای یک بخش شهریه ثابت و یک بخش شهریه متغیر است که تابع تعداد واحدهای درسی انتخابی توسط وی می باشد. به هزینه های نیمه متغیر اصطلاحاً هزینه مخلوط نیزگفته می شود.

 هزینه نیمه متغیر کل و هزینه نیمه متغیر هر واحد به ترتیب در نمودارهای شماره ۵ و ۶ نشان داده شده است :