هزینه یابی برمبنای فعالیتABC

فصل اول :
کليات ومقدمه
کليات
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت يکي از سيستم هاي نوين هزينه يابي محصولات و خدمات است که نيازهايي از قبيل محاسبه صحيح بهاي تمام شده محصول، بهبود فرايند توليد، حذف فعاليت هاي زائد، شناخت محرک هاي هزينه، برنامه ريزي عمليات و تعيين راهبردهاي تجاري را براي واحد اقتصادي برآورده مي سازد. اين سيستم به جاي پرداختن به نشانه و معلول ، علت ايجاد هزينه و توليد را کالبدشکافي مي کند و اگر فعاليتي داراي فلسفه توجيهي، متقاضي و حتي ارزش افزوده نباشد، زمينه حذف، تعديل يا بهبود آن را فراهم مي کند.

در ادبيات حسابدراي تعاريف مختلفي از هزينه يابي بر مبناي فعاليت ارائه شده است.
مي هر و ديکين معتقدند : «هزينه يابي بر مبناي فعاليت يک روش هزينه يابي است که بهاي تمام شده محصولات را از جمع هزينه فعاليتهايي که منجر به ساخت محصول مي شوند بدست مي آورد».
هيلتون مي نويسد: «هزينه يابي بر مبناي فعاليت روشي است که در آن هزينه ها بر مبناي نسبت سهم فعاليتهاي صرف شده بوسيله هر محصول، از يک مخزن هزينه به محصولات مختلف تخصيص داده مي شود».
با توجه به تعاريف فوق مي توان گفت که ABC ، بر فعاليتهايي تأکيد دارند که براي توليد محصولات (خدمات) بايد انجام شوند و سپس هزينه فعاليتها با توجه به ميزان استفاده هر محصول از فعاليتها به محصولات تسهيم مي شود.

تاريخچه
در اواخر دهه ۱۹۶۰ و اوايل دهه ۱۹۷۰، برخي نويسندگان حسابدراي به رابطه بين فعاليت و هزينه اشاره نمودند. اما در دهه ۱۹۸۰ به دنبال انعکاس ضعف ها و نارسايي هي و حرفه اي به اين رابطه بيشتر جلب گرديد. اين توجه عمدتاً براساس پيدايش ۳ سازه اصلي بود. سازه اول تغيير نويني بود که در دنيا جهت معرفي تکنولوژي مدرن، مکانيزم هاي توليدي جديد در کشورهاي مختلف بويژه در ژاپن و … رخ داد. سازه دوم اين بود که در دهه ۱۹۸۰ فلسفه فکري بسياري از مديران شرکت ها

دستخوش تغييرات عمده گرديد و علاوه بر سود آوري، رقابت در سطح جهاني، افزايش رضايت مشتريان، تأکيد بر کنترل کيفيت محصولات و کاهش هزينه ها نيز جزو اهداف اصلي مديران قرار گرفت. سازه سوم اين بود که عده اي از نويسندگان حسابداري به تشريح فضاي جديد توليد، نقشهاي گوناگون تکنولوژي و ديدگاههاي جديد مديران پرداختند. نويسندگان مذکور ادعا

کردند که سيستم هاي سنتي حسابداري صنعتي و مديران نه تنها پاسخگوي احتياجات مديران نيست بلکه استفاده از اطلاعات حاصل از آنها سبب گمراهي و تصميم گيري هاي نادرست مديران

مي شود. به دنبال آن، اين نويسندگان اقدام به معرفي سيستم جديد تحت عنوان «هزينه يابي بر مبناي فعاليت» نمودند. ورد. اين نگرش جديد مشخصاً به منظور ارائه اطلاعات مفيد جهت دستيابي به اهداف اصلاحي در داخل و خارج از سازمان پديد آمد. اين سيستم داراي دو ديدگاه اساسي مي باشند. ديدگاه اول بيانگر تخصيص هزينه ها از منابع به فعاليت ها و از فعاليتها به اهداف

(موضوع) هزينه (شامل مشتريان و محصولات) مي باشد.
اطلاعات فراهم شده در اين بخش پشتيبان تصميمات کليدي سازمان مانند قيمت گذاري، تعيين ترکيب محصول تأمين منابع و تعيين الويت هايي براي اقدامات اصلاحي است. ديدگاه دوم پاسخگوي نياز سازمان به اطلاعاتي درباره عوامل موثر بر فعاليتهاست. به عبارت ديگر چه عواملي باعث انجام کارها مي شوند و چگونه مي توان اين فعاليتها را به نحو مطلوب انجام داد. چنين اطلاعاتي به سازمان کمک مي کند تا علاوه بر بهبود عملکرد خود، ارزش دريافتي توسط مشتريان را نيز اصلاح نمايد.

فرايند محاسبه بهاي تمام شده توسط سيستم هاي سنتي و ايرادات وارد بر آن:
پيشرفت تکنولوژي توليد و استفاده از تفکر مديريت موجودي، نظير jit ، و چند عامل ديگر ساختار

هزينه هاي محصول را به شدت تغيير داده است و باعث افزايش هزينه هاي سربار و در عوض کاهش شديد هزينه هاي کار مستقيم و هزينه مواد اوليه شده است.
در سيستم هاي سنتي هزينه يابي، براي تخصيص هزينه سربار در غالب موارد از هزينه (ساعت) کار مستقيم به عنوان مبناي تخصيص استفاده مي شود. در حاليکه امروزه هزينه کار مستقيم غالباً کمتر از ۱۵% و در مقابل هزينه هاي سربار بيش از ۵۰% از هزينه محصول را دربر مي گيرد. بنابراين تخصيص هزينه هاي سربار بر اساس مبناهايي همچون ساعت (هزينه) کار مستقيم منجر به محاسبه نادرست بهاي تمام شده محصولات مي شود.

در نظام سنتي، بهاي تمام شده محصول طي فرايند زير محاسبه مي شود:

 

۱) رديابي (اختصاص) مواد مستقيم و دستمزد مستقيم به محصولات يا خدمات
۲) تخصيص هزينه هاي سربار به محصولات يا خدمات بر مبناي يک نرخ جذب معين.
۳) محاسبه بهاي تمام شده محصولات
به اين شيوه محاسبه بهاي تمام شده ايراداتي وارد شده است که مي توان موارد زير را بيان کرد:
۱) هزينه کار مستقيم اهميت خود را از دست داده است.
۲) استفاده از يک مبناي تخصيص نمي تواند به طرز مناسبي تمام روابط بين هزينه ها را نشان دهد.

۳) علي رغم بالا بودن سهم هزينه سربار در هزينه محصول، نحوه تخصيص هزينه سربار به هر اندازه که باشد فاقد اهميت است.
۴) اين سيستم در جريان توليد پيچيده و غيرمعمول جوابگو نمي باشد.
۵) اطلاعاتي صحيح و واقعي در مورد بهاي تمام شده و سودآوري شرکت ارائه نمي کند.
سيستم ABC فلسفه نوين مديران (جلب رضايت مشتريان) و رقابت با ساير شرکت ها را به طور کمي در هزينه يابي محصول منظور مي کند. يعني اين سيستم علاوه بر هزينه هاي مواد مستقيم و دستمزد مستقيم ، هزينه هاي گوناگون مربوط به تکنولوژي، کيفيت محصول و هزينه هاي مربوط به توليدات انعطاف پذير را نيز در برمي گيرد.
چه شرکت هايي بهتر است از سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت استفاده کنند؟
استفاده از ABC براي برخي شرکت ها نامناسب بوده و براي برخي ديگر بي تأثير مي باشد. هزينه يابي بر مبناي فعاليت در شرکتهايي مناسب است که داراي ويژگي هاي زير باشند:
۱) شرکتهايي که داراي توليدات گوناگون و متنوع و يا ارائه دهنده خدمات مختلفي باشند.
۲) شرکتهايي که هزينه سربارشان بالا بوده و اين هزينه به محصولات مختلف با توجه به ميزان توليد هر يک به نسبت يکسان قابل تخصيص نباشد.
۳) شرکتهايي که از ماشين آلات پيشرفته خودکار در توليد استفاده مي کنند.
۴) شرکتهايي که داراي جريان توليد پيچيده و غيرمعمول مي باشند.

طبقه بندي هزينه ها در روش ABC
طرفداران ABC ادعا مي کنند که کليه فعاليتهايي که در يک سازمان صورت مي گيرد نهايتاً در راستاي حمايت از توليد و توزيع محصولات يا خدمات مي باشد. بنابراين هزينه کليه فعاليتها بايد به عنوان هزينه هاي محصول درنظر گرفته شوند.
در سيستم ABC ، ۴ طبقه فعاليت وجود دارد که هزينه اين فعاليتها نيز با توجه به ميزان استفاده هر محصول (خدمت) از فعاليتها، به محصولات (خدمات) تخصيص مي يابد. ۴ طبقه فعاليت عبارتند از:
۱) فعاليتهاي سطح واحد محصول که با هر بار توليد يک واحد محصول انجام مي شود (سوراخ کردن، ماشين کاري هر قطعه) هزينه اين نوع فعاليتها بين واحدهايي که فعاليت براي توليد آنها انجام شده است تسهيم مي شود.
۲) فعاليتهاي سطح دسته محصول که با هر بار توليد يک دسته از محصول انجام مي شود (آماده سازي ماشين آلات يا سفارش مجموعه اي از قطعات) هزينه هاي سطح دسته محصول صرف نظر از تعداد واحدهاي موجود در هر دسته اغلب ثابت است.
۳) فعاليتهاي سطح محصول که براساس نياز پشتيباني انواع محصولات مختلف اجرا مي شود و هزينه هاي آن ثابت بوده و مي توان آنها را به محصولات تخصيص داد. (حفظ مشخصات محصول و انجام تغييرات مهندسي).
۴) فعاليتهاي سطح کارخانه که فرايند عمومي توليد کارخانه را پشتيباني مي کند. ۳ طبقه اول با هزينه هايي سر و کار دارد که مي توان آنها را مستقيماً به محصولات تخصيص داد. اما طبقه اخير شامل هزينه هايي است که براي انواع محصولات مشترک است و تنها بر مبناي اختياري مي توان آنها را بين محصولات تسهيم کرد (روشنايي و نظافت کارخانه)

نحوي اجراي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت

در سيستم هاي هزينه يابي سنتي، عموماً از طريق ايجاد مراکز هزينه، کليه هزينه هاي دواير مختلف توليدي و غيرتوليدي به تعداد محصولات توليد شده تقسيم مي شود تا بهاي تمام شده محصول تعيين شود. در اين سيستم هيچ گونه ارتباط مستقيمي بين فعاليتهاي لازم جهت توليد محصولات (خدمات) با هزينه ها و همچنين ميزان استفاده اين فعاليتها از منابع مالي شرکت وجود ندارد. در نتيجه بهاي تمام شده محصول منعکس کننده مستقيم فعاليتها و ارزش منابع به کار گرف

ته شده شرکت نيست. سيستم ABC اين نقيصه را بوسيله مرتبط نمودن مستقيم هزينه هاي سازماني با هزينه هاي فعاليت عملياتي مرتفع مي سازد.
سيستم ABC تخصيص هزينه هاي عمومي و مشترک را در دو مرحله انجام مي دهد. در مرحله ا

ول هزينه فعاليتهايي که منجر به پيداش محصولات يا خدمات گشته اند تعيين مي شود . اين مرحله شامل موارد زير است :
۱) بررسي هزينه هاي توليدي و غير توليدي.
۲) تعيين فعاليتهاي مربوط به توليد يا توزيع محصولات يا خدمات.
۳) تعيين تعداد مراکز فعاليت جهت جمع آوري هزينه ها و
۴) تعيين هزينه هاي مربوط هر فعاليت
مرحله دوم مربوط به جذب هزينه مراکز فعاليت به محصولات يا خدمات جداگانه است.اين مرحله شامل موارد زير است:
۱- تعيين مبناهاي متعدد توليد و غير توليدي جهت تخصيص هزينه
۲- تقسيم هزينه مراکز فعاليت به منباهاي مختلف و تعيين نرخ سربار
۳- جذب نرخ سربار محصولات يا خدمات گوناگون

برخي از مباحث کليدي ABC

الف) محرکهاي هزينه : محرکهاي هزينه مشخصه يک رويداد يا فعاليت است که منجر به وقوع هزينه مي شود در انتخاب محرک هاي هزينه مناسب ۳ عامل حائز اهميت وجود دارد:
۱) ميزان همبستگي
۲) هزينه اندازه گيري

۳) آثار رفتاري

ب) همگن بودن فعاليت ها: يعني اينکه اقلامي از هزينه سربار در يک گروه گردآوري شوند که تقريباً به نسبتي يکسان توسط هر يک از محصولات به مصرف برسند.

ج) تعيين زمان طراحي و اجراي سيستمABC

مقدمه
امروزه با رشد و توسعه تكنولوژيهاي پيشرفته در ابعاد مختلف توام با افزايش پيچيدگي و تنوع فعاليتها، درك اين تغييرات و سنجش تاثيرات آن بر هزينه هاي سازماني اهميت زيادي دارد. اهميت اين امر براي واحدهاي خدماتي با توجه به اينكه درجه تنوع و تغييرات در آنها، نسبت به فعاليتهاي توليدي بيشتر است، مضاعف مي باشد. بديهي است كه شناخت اين فعاليتها و سنجش تاثيرات آن برهزينه هاي سازماني مستلزم طراحي يك سيستم مناسب هزينه يابي در اين زمينه مي

باشد. اهميت شناخت وكنترل هزينه ها چه در موسسات دولتي و چه در سازمانهاي خصوصي بر كسي پوشيده نيست. اما دستيابي به اين مهم، نيازمند طراحي يك سيستم مناسب و كارآ است كه قادر به شناخت تنوع وپيچيدگي فعاليتهاي، وسنجش تاثيرآن بر هزينه هاي ارائه خدمات باشد. سيستم هاي سنتي هزينه يابي، خصوصا سيستمهايي كه در سطح بيمارستانهاي كشور استفا

ده مي گردد، بدليل ماهيت آن عملا قادر به برآوردن اين انتظارات نمي باشد. چون اين سيستمها بر اساس يكسري تعرفه هاي ثابت وضع شده و بدون توجه به شرايط و وضعيت ، بهاي تمام شده خدمات ارائه شده را محاسبه مي كند. بديهي است كه استفاده از اين روش علاوه بر اين كه باعث ايجاد اشكالات و نواقصي در محاسبه بهاي تمام شده واقعي مي گردد، اطلاعات مناسبي

را براي تصميم گيري در اختيار مديران قرار نمي دهند. بنابراين لزوم استفاده از سيستمهاي نوين هزينه يابي كه در سطح دنيا معمول مي باشد، بعنوان يك ضرورت اساسي مطرح است. يكي از سيستم هاي نوين هزينه يابي كه كاربردهاي گوناگون آن در فعاليتهاي خدماتي روز به روز در حال

گسترش است، سيستم “هزينه يابي برمبنا ي فعاليت“ يا اصطلاحا سيستم “ABC”1 است. اين سيستم با بكارگيري روشهاي مناسب، اثرات حاصل از تغييرات فعاليتها، پيچيدگي، تنوع و ويژگيهاي خاص هر فعاليت را در محاسبه هزينه هاي آن منظور مي كند. يكي از ويژگيهاي اين سيستم كه آ

ن را از ساير سيستم ها متمايزمي كند، توانايي شناسايي دقيق هزينه ها

وارائه اطلاعات غير مالي جهت بهبود عملكرد وافزايش كار آيي فعاليتها مي باشد. و تا حد ممكن با بكارگيري روشهاي مناسب اين اثرات را بطور كمّي جذب محاسبه بهاي تمام شده خدمات و محصولات مي كند.

فصل دوم:
پيشينه تحقيق

فوايد ناشي از اجرا و بكارگيري سيستم پيشنهادي

با توجه به اينكه سيستم تعرفــــه گذاري موجود در نظام توليذي از جنبه هاي مختلف مناسب نمي باشد، بنابراين ارائه سيستمي كه بتواند نقايص سيستم موجود را برطرف كند، بسيار مفيد و اساسي تلقي مي گردد. فوايد ناشي از اجراي سيستم پيشنهادي، با توجه به استفاده كنندگان اطلاعات سيستم هزينه يابي (مديران و تصميم گيرندگان شركتها، دولتها، بخش خصوصي،

شركتهاي بيمه و سرمايه گذاران) متفاوت مي باشد. بطور كلي فوايد ناشي از اجراي سيستم پيشنهادي در دو جنبه اصلي قابل طرح است كه عبارتند از:۱- اطلاعاتي كه سيستم پيشنهادي مي تواند براي استفاده كنندگان داخلي شرکت فراهم كند و۲- اطلاعاتي كه اين سيستم مي تواند براي ساير استفاده كنندگان خارجي فراهم كند. بر اين اساس مهمترين منافع سيستم پيشنهاد

ي براي استفاده كنندگان داخلي عبارت است از:

۱-ارائة مفاهيم نظري در مورد معرفي و شناسايي مباني سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) و سازمانهايي كه اين سيستم را براي هزينه يابي و تهيه اطلاعات مورد نياز بكار گرفته اند.
۲-تخصيص دقيق هزينه ها به فعاليتهاي مورد نياز براي انجام خدمات وسپس محاسبه دقيق و صحيح بهاي تمام شده خدمات ارائه شده از طرف شرکت با توجه به مباني سيستم ABC در

بخشهاي مختلف.
۳-تهيه و ارائه اطلاعات جانبي براي تصميم گيرندگان ،از جمله استاندارد نمودن فعاليتها، آناليز فعاليتها، شناسايي فعاليتهاي داراي ارزش افزوده و بدون ارزش افزوده، تعيين زمان انجام فعاليتها، تعيين مواد ولوازم مصرفي براي انجام هر فعاليت، ابزار وتجهيزات مورد نياز براي انجام فعاليتها و غيره.
۴-تعيين منابع و امكانات مورد نياز براي انجام فعاليتها از نظرميزان هزينه منابع مصرفي.

۵-فراهم نمودن اطلاعات لازم براي نظام بودجه بندي خصوصاً بودجه بندي بر مبناي فعاليت (ABB) .
6-فراهم كردن اطلاعات مناسب براي ارزيابي عملكرد كاركنان در بخشهاي مختلف توليذ و همچنين ارزيابي عملكرد با ساير توليد (BM )براي جبران دهي خدمات و تشويق عملكرد مناسب.
۷-فراهم كردن يك مبنا وپايه براي اجراي سيستم بهبود مستمر از طريق بكارگيري سي

ستم كايزن و هزينه يابي هدفي .

منافع ناشي از اجرا و بكارگيري سيستم پيشنهادي براي استفاده كنندگان خارجي :
۱-ارائه اطلاعات مناسب براي تصميم گيري در خصوص سرمايه گذاري بخش خصوصي
۲-استفاده از اطلاعات تعيين نرخ بازگشت سرمايه (ROI )، سودآوري سرمايه گذاري انجام شده و مقايسه آن با ساير سرمايه گذاريها در بخشهاي مختلف اقتصادي.
۳-تصميم گيري در خصوص تعيين و وضع ميزان تعرفه و فرانشيز پرداختي از طرف سازمانهاي بيمه با توجه به نوع شركتها و خدماتي كه از طرف شركتها به بيمه شدگان ارائه مي گردد.

 

-مكانيزم اجرائي سيستم ABC و بررسي ديدگاههاي اين سيستم
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت يكي از سيستم هاي نوين هزينه يابي است كه مي تواند بطور مجزا ويا همراه با سيستم هاي موجود هزينه يابي در جهت فراهم كردن اطلاعات مناس

ب در تصميم گيريها استفاده شود. يكي از ويژگيهاي مهم ABC كه آن را از سيستم هاي سنتي متمايز مي سازد، توجه به پديده هاي نوين عملياتي و اثرات تكنولوژي حاكم بر وضعيت موجود است و تا حد ممكن با بكارگيري روشهاي مناسب، اين اثرات را به طور كمّي جذب خدمات ارائه شده مي كند.

در سيستم هاي هزينه يابي سنتي، عموما” از طريق ايجاد مراكز هزينه، كليه هزينه هاي دواير عملياتي وغير عملياتي بر تعداد ونوع خدمات ارائه شده تقسيم مي شود تا از اين طريق بهاي تمام شده تعيين گردد. در اين سيستم ها هيچ گونه ارتباط مستقيمي بين فعاليت هاي لازم جهت ارائه خدمات و ميزان استفاده از منابع وجود ندارد. در نتيجه بهاي تمام شده منعكس كننده مستقيم فعاليت ها و ارزش هاي منابع بكار گرفته شده نمي باشد. سيستم ABC اين مشكل را بوسيله مرتبط كردن هزينه هاي سازماني با هزينه هاي فعاليت هاي عملياتي مرتفع مي سازد.

از نظر عملي، سيستم ABC روابط علّي بين ايجاد هزينه ها و فعاليتهاي لازم جهت ارائه خدماتي را كه براي سازمان ارزش اقتصادي ايجاد مي كنند، مشخص مي سازد. اين سيستم از اين باور سرچشمه مي گيرد كه خدمات، فعاليتها را مصرف مي كنند و فعاليتها منابع را. در اين روش ابتدا هزينه ها به فعاليتها تخصيص مي يابد و سپس هزينه هاي تخصيص يافته به فعاليتها، بر مبناي استفاده هر يك از خدمات از فعاليتها، به آنها تخصيص داده مي شود (شكل شماره۱). در واقع هزينه يابي بر مبناي فعاليت شيوه اي است كه بر اساس آن، هزينه خدمات و يا محصولات به عنوان جمع هزينه فعاليتهايي كه به خاطر ارائه آنها انجام مي شود، بدست مي آيد

از نظر فرآيندي در سيستم ABC، طرحريزي هزينه ها با تاكيد بر فرآيند مستمر بهسازي است. در اين روش بر شناسايي فعاليتهاي داراي ارزش افزوده و فعاليتهاي بدون ارزش تاكيد مي شود و براي حذف فعاليتهاي بدون ارزش افزوده تلاش مي شود. به بيان ديگر روش هزينه يابي بر مبناي فعاليت را مي توان براي شناسايي و حذف فعاليتهايي بكار برد كه باعث افزايش هزينه ها مي شوند، بدون آنكه ارزش افزوده اي را دريافت كنندگان خدمات ايجاد كنند. هزينه هاي بدون ارزش افزوده، هزينه آن گروه از فعاليتهايي است كه مي توان آن را حذف كرد بطوريكه كاهشي در كيفيت خدمت،

عملكرد و يا ارزش آن رخ ندهد. با بكارگيري

اين ديدگاه سيستم ABC، مي توان به كاهش هزينه ها، از طريق حذف فعاليتهاي اضافي و غير سودمند و يافتن روشهاي جديد و اقتصادي براي انجام فعاليتهاي داراي ارزش افزوده دست يافت.

فصل سوم :
ادبيات تحقيق
و
چارچوب نظري

سيستم هزينه يابي چيست؟
به كليه متدها و روشهايي كه جهت شناسايي، كشف و تعيين هزينه هاي تشكيل دهنده خدمات يا محصولات مي گردد را هزينه يابي گويند.

۱-هزينه يابي توليد و تجزيه و تحليل هزينه ها مي تواند به سياستگزاران، مديران بيمارستان و بخشها كمك كند تا دريابند كه تا چه اندازه از نظر مالي به اهدف تعيين شده دست يافته است.
۲- اطلاعات هزينه يابي و تجزيه و تحليل آنهامي تواند ابزارهاي مناسبي را براي تصميم گيريهاي مديريت فراهم كند.
۳ اين سيستم اطلاعاتي را فراهم مي كند كه بر اساس آن مي توان با مقايسه اين اطلاعات با بودجه هاي تعيين شده براي هر بخش و يا مقايسه آن با سالهاي قبل، عملكرد قسمتهاي مختلف را ارزيابي كرد و نقاط ضعف و قوت را شناسايي نمود.

۴- اطلاعات هزينه يابي مي تواند درنظام بودجه ريزي و برنامه ريزي آينده بكار گرفته شود و همچنين مبنايي را براي نرخهاي جذب هزينه در طول دوره، فراهم كند تا بر اين اساس نظام هزينه يابي بتواند بطور واقعي عملكرد مالي سازمان را نشان دهد.
۵- علاوه بر اين با دسترسي به اطلاعات هزينه يابي مي توان درآمدهاي ايجاد شده درهر بخش و يا كل توليد را با هزينه هاي اتفاق افتاده مقايسه كرد و با شناسايي بخشها و مراكز فعاليت پرهزينه، علل ايجاد هزينه ها را شناسايي و تصميمات مناسب را براي كاهش اين هزينه ها اتخاذ نمود.

 

۶-مراحل طراحي سيستم پيشنهادي

گام اول: تشكيل تيم طراحي سيستم و تيم جمع آوري اطلاعات

گام دوم: تعريف مراكز فعاليت
فعاليت كاري است كه توسط انسان دستگاه و يا تركيب هر دو در راستاي اهداف تعيين شده انجام مي شود. عنصر اصلي در تعيين فعاليت هدف هزينه است.چون مراكز فعاليت عامل ايجاد هزينه هاي مستقيم در خود مركز فعاليت و عامل جذب هزينه هاي غير مستقيم از ساير مراكز فعاليت مي باشند.
براي انتخاب مراكز فعاليت در هرشركت بايد به نوع كار و هدفي كه براي هر بخش تعريف شده است، توجه كرد.

براي تفكيك مراكز فعاليت در ابتداي اجرا و بكارگيري سيستم بهتر است كه اين مراكز فعاليت طوري تعريف شوند كه با ساختار سازماني و حسابداري شرکت تولیدی تطبيق داشته باشد. از آنجا كه در بيشتر سيستم هاي موجود هزينه يابي ، كليه اطلاعات هزينه اي براساس تقسيم بندي سازماني پايه گذاري شده است اين تقسيم بندي وباعث سهولت در جمع آوري اطلاعات طراحي سيستم و راحتي كاربران آن مي گردد. براي شناسايي مراكز فعاليت مي توان از روش مصاحبه، مشاهده و….استفاده كرد.

گام سوم تفكيك مراكز فعاليت بر حسب عمليات
مراكز فعاليت در هر شرکت توليدي عمدتا برحسب عملياتي كه انجام م

ي دهند به سه دسته كلي تقسيم مي شوند كه عبارتند از :
۱-مراكز فعاليت عملياتي: مراكز فعاليت عملياتي، بخشهايي هستند كه بطور مستقيم درگير فرآيند ارائه عمليات مي باشند.
۲-مراكز فعاليت تشخيصي: اين مراكز فعاليت براي ارائه خدمات تشخيصي وجانبي به بخشهاي عملياتي فعاليت دارند مي کندو مي توانند به عنوان واحدهاي مستقل هزينه اي به حساب آيند..

مراكز فعاليت پشتيباني عمومي: اين مراكز فعاليت خدمات عمومي و پشتيباني را جهت مراكز فعاليت عملياتي و تشخيصي انجام مي دهد و بطور مستقيم درگير واحد حسابداري و يا واحد تداركات. اين بخشها را در اصطلاح “خدمات محوري“ مي نامند.
بعد از تفكيك مراكز فعاليت برحسب عمليات، بايد مشخص گردد كه در هر مركز فعاليت، چند مركز فعاليت بايد تعريف و شناسايي گردد. براي تعريف مراكز فعاليت داخلي، هدف، عملكرد و نوع خروجي هر مركز فعاليت نيز مهم است. به عنوان مثال در واحد آزمايشگاه از آنجا كه خروجيهاي اين مركز فعاليت از يكديگر متفاوت مي باشد كل اين واحد را نمي توان به عنوان يك مركز فعاليت درنظر گرفت بلكه بايد با توجه به مركز فعاليت اصلي، مراكز فعاليت داخلي نيز برحسب نوع خروجي تفكيك و شناسايي شوند.
البته تعريف مراكز فعاليت تشخيصي به عنوان يك مركز فعاليت نهايي بستگي به هدف هزينه يابي دارد. درمواردي كه نياز به اطلاع از هزينه ها وبهاي تمام شده خروجيها نمي باشد، مي توان اين واحدها را به عنوان يك مركز فعاليت هزينه اي واسط تلقي كرد. در اين حالت كل هزينه هاي اين مركز فعاليت بر حسب ميزان استفاده ساير بخشهاي عملياتي از آن تسهيم مي گردد. اما اگر قيمت گذاري و تعيين بهاي تمام شده براي هر خروجي مورد نياز باشد لازم است كه مراكز فعاليت برحسب خروجيها تفكيك شوند.

گام چهارم تعيين خروجي و برون داد هر مركز فعاليت
بعد از مشخص شدن مراكز فعاليت، مرحله بعدي تعيين خروجي و برونداد براي هر مركز فعاليت است. تعيين برونداد هر مركز فعاليت بستگي به تصميم گيري درمورد دو عامل كليدي دارد: اول اينكه هدف از هزينه يابي و تحليل هزينه ها مشخص گردد. به عنوان مثال اگر هدف تعيين قيمت

گذاري خدمات ارائه شده برحسب خروجيها و يا نياز به مقايسه عملكردشركتهاي مختلف با يكديگر باشد، لازم است كه مراكز فعاليت برحسب خروجي تفكيك گرديده و سپس هزينه ها براساس خروجيها محاسبه شوند. عامل ديگري كه در تعريف برونداد و خروجي براي هر مركز فعاليت مهم است، ميزان اطلاعات در دسترس برحسب خروجيها است. درصورتيكه اطلاعات هزينه يابي براي

خروجيها در سطوح پايين و جزئي تر فراهم نباشد، مراكز فعاليت بر حسب خروجيهاي سطوح بالاتر تفكيك شده و اطلاعات هزينه اي نيز براساس خروجيهاي سطوح بالاتر جمع آوري مي گردد.
عامل ديگري كه درتعيين و تفكيك خروجيها و برون داد هر مركز فعاليت بايد درنظر گرفته شود، نوع خروجيها مي باشد

گام پنجم:عمليات هزينه يابي بر اساس هر مركز فعاليت

 

 

هزينه هاي هر مركز فعاليت ازنظر رفتار به دو گروه كلي تقسيم مي شوند كه عبارتند از: هزينه هاي مستقيم و هزينه هاي غيرمستقيم. هزينه هاي مستقيم به
هزينه هاي اتلاق مي گردد كه در راستاي انجام كارها و فعاليتهاي هر مركز فعاليت باشد و با حجم كارها و فعاليتها، تغيير كند. هزينه هاي غير مستقيم هزينه هايي است كه ارتباطي با حجم فعاليتها و كارها ندارد، بلكه به عنوان هزينه هاي كلي هر بخش محسوب مي شوند.

هزينه نيروي انساني
هزينه نيروي انساني در مراكز فعاليت، شامل هزينه هاي حقوق، اضافه كاري، بهره وري و كليه مزايايي است كه شرکت به كاركنان پرداخت مي كند. علاوه براين، كليه هزينه هاي جانبي از قبيل بيمه، ماليات و… كه در رابطه با كاركنان متحمل مي شود، جزء هزينه هاي نيروي انساني محسوب مي گردد.

هزينه مواد و ملزومات مصرفي
هزينه هاي مواد و ملزومات مصرفي به دو دسته كلي تقسيم مي شوند كه عبارتند از هزينه هاي مواد مستقيم و هزينه هاي مواد غيرمستقيم. هزينه هاي مواد مستقيم هزينه هايي است كه براي ارائه خدمات از طرف هر مركز فعاليت مصرف مي شود
هزينه هاي مواد مصرفي غير مستقيم
هزينه هاي استهلاك
هزينه هاي استهلاك در واقع هزينه هاي جايگزيني اموال وتجهيزات موجود مي باشد كه متناسب با استفاده و عمر مفيد آنها بايد محاسبه شود. با توجه به اينكه اموال و تجهيزات در هر سازماني با توجه به قيمت زيادي كه به خود اختصاص مي دهند، نقش مهمي در تعيين بهاي تمام شده دارد. بنابراين اين هزينه بايد دقيقاً مشخص شود.
هزينه هاي سربار
هزينه هاي سربار شامل هزينه هاي ايجاد شده و يا مربوط به هر مركز فعاليت مي

باشد كه در گروه هزينه هاي دستمزد، نيروي انساني و مواد مصرفي قرار نمي گيرد.اين هزينه ها از نظر مقدار معمولا ارتباطي با حجم عمليات ندارند. مانند هزينه آب مصرفي و يا هزينه پذيرايي در يك مركز فعاليت خاص.

گام ششم نسبت دادن هزينه هاي هر مركز فعاليت به مراكز هزينه نهايي

در سيستم توليداتي،علاوه بر بخشهاي عملياتي كه بطور مستقيم درگير ارائه عمليات مي باشند يكسري بخشهاي جانبي نيز براي سرويس دادن به بخشهاي عملياتي ايجاد مي گردند، به همين دليل هزينه هاي مربوط به اين مراكز فعاليت بايد به بخشهاي عملياتي تخصيص داده شود. بنابراين هزينه ها از نظر منشاء ايجاد نيز به دو گروه تقسيم مي شوند كه عبارتند از:۱ – هزينه هايي كه در داخل هر مركز فعاليت ايجاد مي شوند و ۲-هزينه هاي كه از ساير مراكز فعاليت به هر مركز تخصيص مي يابد. براي مشخص كردن اين هزينه ها، در مرحله اول بايد تمامي هزينه هاي مربوط به هر بخش(مستقيم و غير مستقيم) شناسايي شود و سپس بر اساس مبنا استفاده ساير بخشها از خدمات هر بخش، اين هزينه ها را بخشهاي گيرنده خدمت تسهيم كرد

براي تسهيم هزينه ها در مراكز فعاليتي كه خود شامل چندين مركز فعاليت داخلي مي باشند، در دو مرحله مي توان عمليات تسهيم را انجام داد. در مرحله اول بايد هزينه هاي مشترك ايجاد شده را بر اساس يك مبناي منطقي به مراكز فعاليت داخلي تخصيص داد و سپس هزينه هاي مراكز فعاليت داخلي را به دواير گيرنده خدمت تسهيم كرد. به عنوان مثال در واحد انبار يكسري فعاليتهاي مشترك مانند اداره كردن وكنترل كارها، عمليات دفتري، تخليه بار و…بصورت مشترك در بين چند انبار انجام مي شود كه هزينه اين فعاليتها، قابل تخصيص به يك مركز فعاليت خاص نمي باشد، بلكه خدمات آنها مربوط به كل مراكز فعاليت است. براي اين منظور لازم است كه ابتدا هزينه هاي داخلي اين مركز فعاليت تسهيم شود، سپس هزينه هاي هر مركز فعاليت بر اساس ماتريس تسهيم هزينه ها به مراكز دريافت كننده خدمت تخصيص يابد.

گام هفتم محاسبه بهاي تمام شده بر حسب هر خروجي

 

پس از مشخص شدن هزينه هاي مربوط به مراكز فعاليت نهايي يا مراكزي كه داراي خروجي مي باشند، براي محاسبه بهاي تمام شده مربوط به هر خروجي، كل هزينه هاي تخصيص يافته به هر مركز فعاليت را بر تعداد خروجيهاي تعريف شده براي هر مركز فعاليت تقسيم شده واز اين طريق بهاي تمام شده بر حسب هر خروجي به دست مي آيد.
۸-مراحل انجام شده براي محاسبه بهاي تمام شده در محل مورد مطالعه

مرحله يک تفكيك و تعيين مراكز فعاليت
۱-مراكز فعاليت عملياتي

۲-مراكز فعاليت تشخيصي
۳-مراكز فعاليت پشتيباني واداري

شكل شماره۱ تفكيك مراكز فعاليت اغلب شرکتها بر حسب بخشهاي كلي

مرحله دو هزينه يابي در مراكز فعاليت
مرحله بعدي در طراحي سيستم پيشنهادي شناسايي هزينه ها مي باشد هزينه هاي هر مركز فعاليت از نظر رفتار به دو گروه هزينه هاي مستقيم و هزينه هاي غير مستقيم تقسيم بندي مي شوند. مبناي تقسيم بندي هزينه ها بر اين اساس، هدف هزينه است.
۱-هزينه هاي نيروي انساني
شامل كليه هزينه هايي است كه از طرف واحداقتصادي به نيرويهاي انساني پرداخت مي گردد. براي اين منظور از فرم جمع آوري اطلاعات نيروي انساني استفاده مي گردد.

۲-هزينه مواد مصرفي شامل: هزينه هاي غير مستقيم و هزينه هاي مستقيم
۲-۱-هزينه مواد عمومي مصرفي لازم به ذكر است مبناي تقسيم بندي استفاده شده براي تفكيك مواد مصرفي، نوع عملكرد وكاركرد هر بخش مي باشد. به عنوان مثال مواد اختصاصي مصرفي در واحد كه از انبار عمومي تحويل اين بخش داده مي شود در ساير بخشها به عنوان مواد عمومي محسوب مي گردد، اما در اين واحد به عنوان مواد اختصاصي در نظر گرفته مي شود. در مراكز فعاليتي كه در حال حاضر بصورت مشترك فعاليت مي كنند مي توان ميزان واقعي مصرف مواد را مشخص كرد وسپس با توجه به مبناي مورد استفاده اين هزينه را به مراك زفعاليت داخلي تخصيص داد مانند قسمت حسابداري كه به مراكز فعاليت داخلي متعددي تقسيم مي

شود.
۲-۲-هزينه مواد مصرفي از انبار فني وساختماني
اين هزينه نيز بايد به هزينه هاي كلي وعمومي بخش افزوده شود. بديهي است در صورتيكه مواد مصرفي از انبار فني به نحوي باعث افزايش عمر مفيد يك دارايي و يا تجهيزات گردد، اين هزينه را نبايد به عنوان هزينه مواد مصرفي همان دوره تلقي كرد بلكه اين هزينه بايد به بهاي تمام شده دارايي اضافه شود تا از طريق هزينه استهلاك در هزينه هاي مربوط به هر بخش منظور گردد.
۲-۳-هزينه مواد مصرفي از انبار خواربار وتغذيه
هزينه مواد مصرفي از انبار خوار بار شامل هزينه كليه اقلام خوراكي و تغذيه اي اس

ت كه به هر بخش داده مي شود. از آنجا كه كليه مواد و اقلامي كه در اين انبار قرار مي گيرند مصرفي مي باشد. بنابراين هزينه هاي آن نيز صرفاً به همان دوره تخصيص داده مي شود. مصرف اين مواد معمولا ارتباطي با تعداد بيماران و يا خدمات تشخيصي داده شده ندارد بلكه عمدتاً با تعداد كاركنان شاغل (رسمي ، طرحي، شركتي) هر بخش مرتبط است.
۲-۴-هزينه مواد مصرفي از انبار متفرقه
مواد مصرفي در انبار متفرقه شامل طبقه بندي خاصي نمي باشند و معمولاً كليه اقلامي كه در هيچكدام از انبارهاي فوق قابل طبقه بندي نباشد در اين انبار قرار مي گيرند.

۳- هزينه هاي استهلاك اموال و ساختمان
براي محاسبه هزينه هاي اموال كه در اصطلاح حسابداري “هزينه هاي استهلاك“ ناميده مي شود. در مرحله اول بايد بهاي تمام شده اموال و دارايي مشخص گردد. بهاي تمام شده اموال شامل بهاي خريد دارايي، هزينه هاي جانبي مربوط به حمل و نقل و هزينه هاي مربوط به استقرار و بهره برداري از آن مي گردد. فرم جمع آوري و تفكيك هزينه هاي استهلاك توضيح داده شود.

۴-هزينه هاي تخصيص يافته از ساير بخشها
علاوه بر هزينه هاي كه در هر مركز فعاليت ايجاد مي گردد، گروه ديگر از هزينه هايي كه به هر مركز فعاليت تخصيص مي يابد، هزينه هاي مربوط به بخشهاي ديگر است كه به اين بخش سرويس ارائه مي دهند. براي تعيين هزينه هايي كه از ساير مراكز فعاليت به هر مركز تخصيص مي يابد در مرحله اول بايد تمامي هزينه هاي مربوط به هر بخش(مستقيم و غير مستقيم) شناسايي شوند و سپس بر اساس مبنا استفاده ساير مراكز فعاليت، اين هزينه ها به بخشهاي گيرنده خدمت تسهيم گردد. با توجه به اينكه در عمل يك ارتباط متقابل بين بخشهاي مختلف واحداقتصادي در جهت ارائه خدمت به يكديگر وجود دارد، اين ارتباط در تسهيم هزينه ها نيز بايد در نظر گرفته شود.

مرحله سوم:عمليات هزينه يابي در مراكز فعاليت خدماتي و اداري

 

۱-مر كز فعاليت واحد حسابداري
۱-۱- مركز فعاليت حسابداري حقوق و دستمزد
حسابداري حقوق و دستمزد، عمليات مربوط به محاسبه حقوق ومزاياي كاركنان شركت اعم از اضافه كاري، طرح نوين، محاسبه ماليات و ساير مزاياي پرداختي، كه به نحوي با كاركنان شاغل در شركت ارتباط دارد، را انجام مي دهد.

۱-۲-مركز فعاليت حسابداري در آمد
۱-۳-مركز فعاليت حسابداري هزينه ها
۱-۴-مركز فعاليت حسابداري اموال
حسابداري اموال، عمليات مربوط به ثبت و نگهداري و محاسبه هزينه هاي استهلاك اموال را انجام مي دهد. اموال درشرکت بطور كلي شامل ساختمان، تجهيزات و دستگاههاي موجود در هر قسمت مي گردد كه پس از خريد و انجام عمليات حسابداري، بهاي تمام شده آن در حساب جداگانه اي نگهداري مي شود تا بر اساس عمر مفيد آن، هزينه ها بر حسب استهلاك ساليانه محاسبه وسپس سرشكن گردد. از آنجا كه ميزان تجهيزات و اموال موجود در مراكز فعاليت متعدد و متنوع مي باشد، بنابراين هزينه هاي اين مركز فعاليت بايد جداگانه محاسبه گردد و بر حسب درصدي كه بخشهاي مختلف از خدمات اين بخش استفاده مي كنند تخصيص يابد. به عنوان مثال استفاده از مبناي “زير بنا“ در هر مركز فعاليت مي تواند به عنوان يك مبناي مناسب براي تخصيص هزينه هاي واحد حسابداري اموال باشد و يا “تعداد اموال موجود“ در هر بخش نيز مي تواند به عنوان يك مبنا در تسهيم هزينه هاي اين بخش مورد استفاده قرار گيرد.

۲-مركز فعاليت انبار ها
فعاليت انبارها عمدتا در زمينه نگهداري، طبقه بندي و تحويل اقلام مصرفي و سرمايه اي شرکتها مي باشد كه معمولا با توجه به نوع كاركرد و حجم فعاليتها به قسمتهاي مختلفي تقسيم مي گردد. لازم بذكر است كه تقسيم بندي انبارها تا حدودي بستگي به شرايط و موقعيت آنها وهمچنين حجم كارها وتنوع اقلام موجود در هر بيمارستان دارد ولي براي بكارگيري سيستمABC بهتر است كه انبارها بر حسب كاري كه در آن انجام مي شود، تقسيم گردد.

۳-مركز فعاليت واحد تداركات
بخش تداركات در رابطه با خريد اقلام وتجهيزات مورد نياز بخشهاي مختلف شرکت فعاليت دارد. از آنجا كه بخشهاي شرکت نيازهاي متفاوتي دارند بنابراين واحد تداركات بر حسب خدماتي كه به بخشهاي مختلف شرکت ارائه مي كند، به مراكز فعاليت متعدد تقسيم مي شود.

۴-مركز فعاليت كارگزيني و امور اداري
اين واحد در زمينه انجام فعاليتهاي اداري و كارگزيني براي كاركنان فعاليت دارد و عمده فعاليت آن در رابطه با ارائه خدمات به كاركنان رسمي و طرحي شاغل درشرکت است. ، براي تسهيم هزينه هاي آن، از مبناي “تعداد نفرات شاغل (رسمي وطرحي)“ در هر بخش استفاده مي گردد

۵-مركز فعاليت واحد نقليه
با توجه به نتايج آناليز فعاليت در اين مركز فعاليت كل خدمات اين مركز به مركز فعاليت مديريت، مركز فعاليت تغذيه و مراكز فعاليت بخشهاي عملياتي تخصيص مي يابد. در جدول زير با توجه به هزينه هاي اين مركز فعاليت طي دوره مورد نظر هزينه هاي آن نشان داده شده است.

۶-مركز فعاليت انتظامات و نگهباني
اين بخش نيز مانند ساير واحدهاي پشتيباني در راستاي ارائه خدمات به ساير بخشهاي موجود در فعاليت دارد. با توجه به ماهيت و وظايف تعيين شده براي اين مركز فعاليت، از نظر هزينه يابي و تسهيم هزينه ها، اين مركز به عنوان يك كانون هزينه واسط در نظر گرفته مي شود، بنابراين هزينه هاي ايجاد شده در آن بايد به ساير مراكز فعاليت، تخصيص يابد. در محل مورد مطالعه پس از آناليز فعاليت براي شناسايي فعاليتهايي كه در اين مركز فعاليت انجام مي شود، م

شخص گرديد كه خدمات واحد نگهباني به يكسري از بخشهاي شرکت بيشتر مي باشد و بعضي بخشها عليرغم داشتن تعداد نفرات شاغل و يا مساحت زيادتر نسبت به ساير بخشها، از خدمات واحد نگهباني و انتظامات كمتر استفاده مي كنند. بنابراين براي واقعي تر شدن تسهيم هزينه هاي اين مركز فعاليت، تعداد بخشها و درصد خدماتي كه از مركز فعاليت نگهباني و انتظامات استفاده مي كنند، مشخص گرديد تا بر اين اساس هزينه هاي اين مركز فعاليت به ساير دواير تخصيص داده شود.