مقدمه:
به نام خالق هستي كه شير را نوشيدني گوارا گردانيد تا اهل ايمان را عبرتي از قدرت لايزال او باشد و بهشتيان را به نهرهاي آن وعده داد تا لذت رضوان خويش را كامل گرداند.
اگرچه اين نوشيدني حيات بخش، منبع غني از تركيبات مورد نياز بدن بوده ودانشمندان هر روز ابعاد تازه اي از اسرار اين غذاي كامل را كشف و به جوامع ارائه مي دهند متاسفانه به دليل عدم آگاهي مصرف سرانه آن در ايران حدود نصف استانداردهاي مطلوب مي باشد.

کلیات در رابطه با شرکت :
كارخانه فرآورده هاي لبني كلات( لبنوش) سهامي خاص يكي از مراكز توليد مهم ترين مواد غذايي در كشور مي باشد. اين كارخانه و ساير كارخانجات توليد كننده محصولات لبني در استان خراسان زير نظر مستقيم شركت تعاوني توليد كنندگان فرآورده هاي لبني پاستوريزه خراسان قرار دارد. شركت تعاوني توليد كنندگان محصولات لبني در سال ۷۱ با همكاري جهاد كشاورزي و اداره كل تعاون استان خراسان جهت ارائه خدمت به واحد هاي فرآوري لبنيات پاستوريزه و تامين نياز آن ها و فروش توليداتشان تشكيل گرديد و هم اكنون ۴۵ كارخانه را در استان خراسان تحت پوشش خود دارد.
نحوه جمع آوری اطلاعات کارکرد ماهانه

الف)حساب های ترازنامه ای

دارایی های جاری : بدهی های جاری:
موجودی نزد بانک ها(سپه،رفاه،کشاورزی)
صندوق اسناد پرداختنی
تنخواه گردان
چک های دریافتنی حساب های پرداختنی

اسناد دریافتنی(مشتریان)
حساب های دریافتنی چک های پرداختنی
ذخیره مطالبات مشکوک الوصول
ملزومات حقوق و دستمزد پرداختنی
مواد اولیه
تعدیل موجودی ها سایر اقلام پرداختنی
کالای در جریان ساخت
کالای ساخته شده مالیات بر در امد پرداختنی
یش پرداخت خرید مواد اولیه
پیش پرداخت خرید لیبل سایر بدهی های جاری
پیش پرداخت بیمه
ادامه فهرست حسابهای ترازنامه ای
سایر پیش پرداختها بدهی های بلند مدت:
دارایی غیر جاری:
زمین وام بلند مدت پرداختنی
ساختمان و تاسیسات
استهلاک انباشته ساختمان
ماشین الات حقوق صاحبان سرمایه:

استهلاک انباشته ماشین آلات
وسائط نقلیه سرمایه
استهلاک وسائط نقلیه
اثاثه و منصوبات اداری سود و زیان انباشته
سرقفلی

امتیازات و علائم تجاری اندوخته قانونی

فهرست حساب های سود و زیانی:
فروش ها:
درآمد حاصل از فروش ماست خامه ای
درآمد حاصل از فروش کره پاستوریزه
درآمد حاصل از فروش پنیر اولیه

درآمد حاصل از فروش خامه صبحانه
درآمد حاصل از فروش پنیر پیتزا
درآمد حاصل ازفروش پنیر پتزا تند
درآمد حاصل از فروش خامه قنادی شیرین شده
درآمد حاصل از فروش رکوتا
درآمد حاصل از فروش دوغ پاستوریزه کوچک
درآمد حاصل از فروش دوغ پاستوریزه بزرگ

درآمد حاصل از فروش پنیرسفید صبحانه
درآمد حاصل از فروش کشک پاستوریزه
برگشت از فروش و تخفیفات
تخفیفات نقدی فروش
تخفیفات ناشی از آسیب دیدگی

بهای تمام شده کالای فروخته شده:
بهای تمام شده کالای فروخته شده(شامل ماست خامه ای، خامه قنادی، پنیر صبحانه،پنیر پیتزا،دوغ پاستوریزه کوچک و بزرگ،کشک مایع،خامه صبحانه، کره پاستوریزه، پنیر اولیه)
سربار جذب شده کارخانه ، انحرافات مواد ،انحرافات دستمزد ،انحرافات سربار،اضافه یا کسر جذب سربار،خرید مواد اولیه(شیر ،شکر،…) هزینه دستمزد مستقیم پرسنلکنترل سربار کارخانه شامل حقوق و دستمزد غیر مستقیم ، مواد غیر مستقیم ( نمک ، فلفل ، سیترات، اسانس،سیترات سدیم تجاری، کلر، اسید سولفوریک، برموزول، کارتن، مایع پنیر،افشره کاکوتی ، پلاستیک، گلاب، کارتن ۳ لایه سفید ،مارگارین، بطری ۵/۱ لیتری ،شیشه، درب شیشه، درب بطری، مواد شوینده، مواد شیمیایی، لیبل، شیر خشک)

هزینه ایاب و ذهاب ، هزینه آزمایش و آزمایشگاه، هزینه حمل و نقل به داخل ،اضافه کاری ،دستمزد ایام مرخصی ،اوقات تلف شده،بیمه،سوخت و روشنایی، تلفن و e – mile ، ابزار آلات، ضایعات ،هزینه نظافت کارخانه، استهلاک ماشین آلات ، استهلاک ساختمان کارخانه،تعمیرات و نگه داری ماشین آلات و تجهیزات تعمیرات ساختمان و محوطه

هزینه ها
هزینها به ۲ قسمت هزینه های اداری تشکیلاتی و توزیع و فروش تقسیم میشود هزینه های توزیع و فروش:
هزینه حقوق(سرپرستان، فروشندگان ،رانندگان) ،هزینه حمل به خارج، ملزومات، سوخت وسائط نقلیه، استهلاک وسائط نقلیه،پست،آگهی و تبلیغات،سررسید، هزینه تعمیرات وسائط نقلیه، هزینه بیمه ثالث وسائط نقلیه

هزینه های اداری:
هزینه بهره،کارمزد بانکی، هزینه بیمه مطالبات بانکی، هزینه حقوق پرسنل اداری ، بیمه پرسنل اداری، تلفن، تمدید و صدور پروانه، هزینه مسافرت، هزینه پذیرایی، هزینه آبدارخانه هزینه استهلاک اثاثه اداری، هزینه پست اداری، خدمات حسابداری،
سایر درآمد ها:

درآمدهای متفرقه ، درآمد جریمه ، درآمدهای غیر مترقبه ، درآمد حاصل از فروش های جزء
کسور در آمد: مالیات بر درآمد

سیستم حسابداری صنعتی کارخانه:
حسابداری صنعتی کارخانهشامل ۴ بخش مهم و اساسی است: حسابداری مواد،حسابداری حقوق و دستمزد، حسابداری سربار کارخانه ، حسابداری انبار(به علت اینکه کالای در جریان ساخت مرتبا به انبار منتقل شده و برای مرحله بعد بر میگردد.)
این کارخانه بر مبنای هزینه یابی مرحله ای قیمت تمام شده تمام محصولات را محاسبه می کند.همچنین دارای پیش بینی هایی برایهزینه های بودجه ای می باشد که درآخر هر سیکل انحرافات محاسبه شده و دلایل آنها نیز بررسی میگردد.

سیستم هزینه یابی مرحله ای به این صورت می باشد که ابتدا هزینههای انجام شده را گردآوری نموده و هزینه هایرا به واحد های تولیدی تسهیم می نمایند. هزینه ها به وقوع زمان گرد آوری شده ولی تا زمانی که عملیات ساخت به پایان نرسیده محاسبه قیمت تمتام شده با مشکلاتی مواجه است از این رو برای بدست آوردن قیمت تمام شده از گزارش هزینه تولید و معادل آحاد محصولات تولید شده استفاده می شود .

بهای تمام شده یک واحد کالای ساخته شده در اکثر کارخانجات از طریق تقسیم جمع هزینه های تولیدی بر مقدار محصولات ساخته شده طی یک دوره محاسبه میشود.محصولات کارخانه طی چند مرحله تولیدمی شوندوبعضی از محصولات ماده خام دایره ای دیگر به شمار می روند.

از نقطه نظر مدیریت داشتن ارقام کلی در مورد هزینه ها نمی تواند جهت اعمال کنترل موثر واقع شود بنابر این در این مرکز بهای تمام شده یک واحد کالای ساخته می شود .
هزینه های واقع شده در هر دایره را به حساب بهای کالای در جریان ساخت همان دایره بدهکار می کنند ،کالای در جریان ساخت برای تعیین بهای تمام شده کالای تولید شده به صورت معادل آحاد تکمیل شده بیان می شود.برای بدست آوردن بهای تمام شده از گزارش هزینه تولید استفاده می شود .ضایعات این کارخانه معمولا غیر عادی و غیر قابل فروش است و ارزشی ندارد مانند به هدر رفتن شیر خام هنگام عملیات پاستوریزاسیون شیر؛این ضایعات معمولا به بهای تمام شده محصولات سالم اضافه می شود و ثبت آن به طریق زیر انجام میگردد:

ضایعات غیر عادی ***
کالای در جریان ساخت ***
برای بدست آوردن مواد مصرفی از گزارش مصرف مواد و صورت دریافت شیر خام در ماه استفاده میشودو ثبت خرید مواد به صورت زیر می باشد:
کنترل مواد(شیر) *****

حسابهای پرداختنی/چکهای پرداختنی/صندوق/بانک *****
وقتی از شیر برای تولید محصولی مثلا پنیر سفید استفاده می شود ثبت زیر صورت می گیرد کالای در جریان ساخت
(پنیر سفید) ***

کنترل مواد(شیر) ***
هر یک از اقلام مواد خریده شده اعم از مستقیم و غیر مستقیم به تفکیک در کارتهای مواد به ثبت می رسند.جمع اقلام مندرج در کارت های مواد باید با مانده حساب مواد در دفتر کل مطابقت داشته باشد.

ثبت هزینه ها در دفاتر براساس مدارک اولیه صورت می گیرد که باید بررسی و تاییدگردیده و پس ازصدور سند مربوطه در دفاترروزنامه وکل ثبت شود. دفاترشامل دفاتر کارخانه فقط میباشد و کلیه حساب های مالی نیز در همین دفاتر کارخانه ثبت می شود .مثلا همانطور که بیان شد حساب های صندوق ،دریافتنی ها ،پرداختنی ها ،بانک،تنخواه گردان در کارخانه نگه داری می شود.حقوق و دستمزد کارکنان تولید نیز از طریق دفاتر کارخانه ثبت میشود.

بدهی های مربوط به مالیات بر درآمد ،وام پرداختنی بلند مدت و سایر بدهی ها(بیمه)در دفاتر کارخانه ثبت میشود.
مدارک اولیه برای مواد شامل قبض درخواست خرید مواد ،قبض تحویل مواد و گزارش برگشت مواد، فاکتور خرید مواد و تخفیفات و… می باشد.
مدارک اولیه برای دستمزد شامل کارت اوقات کار که ساعت کاری هر کارگر و اضافه کاری در آن ثبت میشود ،می باشد.
و بالاخره مدارک اولیه برای سربارو کلیه هزینه های غیرمستقیم تولید سند های تهیه شده برای ثبت استهلاک ،قبض های آب و برق ،،کلیه فاکتور های خرید مواد غیر مستقیم،کارت اوقات کاردستمزد کارکنان غیر مستقیم تولید و مواردی از این قبیل شامل می شود.

حساب کسر و اضافات مواد:
این حساب معمولا برای مواد غیر مستقیم ( بسته بندی ) ، گلاب ،وانیل ، مارگارین شیر خشک ،استو بلایزر و …استفاده می شود.چون مواد مستقیمی مانند شیر و خامه معمولا در انبار باقی نمی ماند و برایتولید سریعا مصرف می شود کسری و اضافات مواد برای آنها به ندرت ایجاد می شود. چنانچه موجودی واقعی موادکمتر از مانده کارت های مواد باشد کسری انبار ایجاد می گردد.

همچنين اگر موجودي واقعي مواد انبار بيشتر از مانده كارت هاي مواد باشد اضافات انباروجود خواهد داشت. دلايل وجود كسري يا اضافات انباردر اين مركز توليدي:
۱- اشتباه در ثبت مقدار مواد وارده يا صادره در كارت انبار
۲- اشتباه در ثبت قبض و حواله انبار

۳- ضايعات مواد در انبار
۴- اختلاس و سرقت مواد
۵- اشتباه انباردار
۶- حوادث مختلفي كه ممكن است اتفاق بيفتد.
چنانچه درپايان دوره هاي كسري يا اضافي مواد انبار قابل ملاحظه نباشد مانده كارت ها اصلاح مي شود ولي اگر كسري يا اضافي موجودي انبار قابل توجه باشد بايد ثبت هاي زير انجام گردد،در صورت وجود كسري انبار ثبت زير صورت مي گيرد:
حساب كسري و اضافي انبار XX

كنترل مواد(شكر) XX
در صورت وجود اضافي مواد انبار ثبت زيررا انجام مي دهند:
حساب كنترل مواد(شكر) XX
حساب كسري و اضافي انبار XX
حساب كسري و اضافات يك حساب موقت است كه در پايان دوره مالي با حساب سود و زيان بسته مي شود.
اگر هزينه هايي كه به بهاي تمام شده مواد اوليه مثل شير اضافه مي گردد مشخص نباشدبا توجه به تجارب گذشته از يك نرخ براي تعيين هزينه هاي واقعي كه به نرخ پيش بيني هزينه هاي تهيه وتحصيل مواد موسوم است استفاده ميشود.

بنابراين حسابي به نام پيش بيني هزينه هاي تهيه و تحصيل مواد كه داراي مانده بستانكار است در دفتر كل منظور مي گردد و ثبت آن به صورت زير مي باشد:

حساب كنترل مواد XXX
صندوق / بانك / چك پرداختني/*** پرداختني/ XX
پيش بيني هزينه هاي تهيه و تحصيل مواد X

پس از دريافت اسناد هزينه هاي واقعي انجام شده مربوط به تهيه مواد ثبت زير صورت مي گيرد:

معین کل كل حساب كنترل تهيه و تحصيل مواد(شكر) XX
هزينه حمل X
ساير هزينه ها X
بانك/ حسابپرداختني/صندوق xx
حساب كنترل تهيه و تحصيل مواد و حساب پيش بيني هزينه هاي تهيه و تحصيل مواد در پايان دوره بسته مي شودو اختلاف اين دو حساب به حساب تعديل هزينه هاي تهيه و تحصيل مواد بدهكاران يا بستانكار مي گردد و ثبت آن به صورت زير صورت مي گيرد:
حساب پيش بيني هزينه هاي تهيه و تحصيل مواد XX
حساب تعديل هزينه هاي تهيه و تحصيل مواد X

حساب كنترل تهيه وتحصيل مواد XXX
چنانچه يكي از قسمت هاي توليدي براي ساخت محصول نياز به مواد داشته باشد با تكميل فرم درخواست مواد،مواد مورد نيازراازانبار دريافت مي كنند و حسابداري صنعتي مواد صادره به خط توليد را به روش اولين صادره او اولين وارده محاسبه مي كند ، روش نگه داري آن دائمي مي باشد و ثبت زير را انجام ميدهد:
حساب كنترل كالاي در جريان ساخت XX

كنترل مواد XX
ثبت بابت صدور مواد مورد نياز از انبار به خط توليد
هم چنين اگر مواد خريداري شده برگشت داده شود(به فروشنده) اولا ممكن است به دلايل زيربرگشت داده شود.
اگر مواد شير باشد به دليل آب اضافه نمودن فروشنده به شير و يا ترشي آن و مرغوب نبودن
۱) اگر مواد مورد نظر ساير مواد غير مستقيم باشد ممكن است به دلايل مختلفي از جمله نامطلوبي و نداشتن كيفيت و يا اين كه مواد با نمونه درخواستي مطابقت نداشته باشد برگشت داده شود.

دوما به صورت زير مواد برگشتي به فروشنده ثبت مي شود:
حساب صندوق/ پرداختني/ بانك XX
حساب كنترل مواد xx
نكته مهم اين است كه مواد برگشتني به فروشنده دقيقا همان مواد است و از روش هاي ارزيابي موجودي مواد استفاده نمي شود.
ممكن است مواد برگشتي از خط توليد باشد بنابراين دلايلي دارد مثل قطعي برق كه با اين وجود نمي توان به توليد ادامه داد،مواد صادر شده به توليد بيشتر از حد مورد نياز باشد و يا عوامل ديگر.
نحوه ثبت مواد برگشتي به انبار: مواد برگشتي به انبار با همان نرخي كه به توليد صادر شده بود به انبار برگشت داده مي شود و اگر چند نرخ موجود باشد با آخرين نرخ برگشت داده مي شود.انبارداري اين مواد را بارنگ ديگري در كارت هاي انبارداري و سيستم كامپيوتري ثبت مي كند تا با مواد خريد شده اشتباه نشود.
ثبت برگشتي مواد از خط توليد به انبار به صورت زير انجام مي شود.
حساب كنترل مواد XX

حساب كنترل كالاي درجريان ساخت XX
بابت برگشت مواد از خط توليد به انبار

* توضيحات بيشتردررابطه با ارسال مواد به خط توليد و ياخريد مواد و ثبت در كارت ها و نرم افزارهاي انبارداري در بخش انبارداري بيان خواهد شد.
هزينه هاي مشترك و فرعي كارخانه: بعضي از محصولات از نظر فيزيكي به يكديگرمتصل و پيوسته اند كه توليد هم زماني دارند هزينه هاي توليد محصولات تا نقطه تفكيك يا نقطه اي كه محصولات به شكل واحدهاي جداگانه ظاهر مي شوند را هزينه هاي مشترك مي گويند.

هزينه هاي مشترك غالبا با هزينه هاي عمومي(سربار)اشتباه گرفته مي شود در حالي كه وجه تمايزي بين آن ها نيست. هزينه هاي مشترك غيرقابل تفكيك و هزينه هاي عمومي سربار قابل تفكيك هستند. هزينه هاي عمومي كارخانه بين دواير توليد و خدماتي تسهيم مي شود.به عنوان مثال وقتي هدف پاستوريزاسيون شير است محصول اصلي شير پاستوريزه شده است اما در جريان اين فعاليت ها محصول ديگري به نام خامه ايجاد مي شود كه يك محصول فرعي مي باشد يعني دريك فرآيند مشترك و به طور توام و هم زمان ايجاد مي شوند. اما ارزش لبني اين محصول فرعي به مراتب زياد است.
براي تسهيم هزينه هاي مشترك بين دو محصول فرعي و اصلي ازروش مقداري توليد استفاده مي شود.
به عنوان مثال اگر در مرحله پاستوريزه كردن شير با صرف ۱۵۰۰۰۰۰ريال مواد و ۱۲۰۰۰۰۰ريال دستمزد و۵۰۰۰۰۰ريال سربار۵۰ كيلو گرم شير و ۱۰ كيلوگرم خامه توليد شده باشد تسهيم هزينه هاي مشترك بين اين دو محصول به صورت زير مي باشد.
محصول توليد نسبت سهم هزينه مشترك
شير ۵۰ ۶/۵ ۲۷۵۰۰۰۰
خامه ۱۰ ۶/۱ ۵۵۰۰۰۰
جمع ۶۰ ۱ ۳۳۰۰۰۰۰
۲۷۵۰۰۰۰ = ۶ /۵*۳۳۰۰۰۰۰
۵۵۰۰۰۰ = ۱ /۶*۳۳۰۰۰۰۰
(کلیه اعداد و ارقام رسمی نیست)
محصول فرعي در اين كارخانه به صورت يك ماده جديد ثبت مي شود يعني هنگامي كه شير براي خط توليد ارسال مي گردد:
كنترل كالاي درجريان ساخت XX
كنترل مواد(خامه) X
كنترل مواد (شير) XXX
ثبت بالا ماده فرعي (خامه) را نشان مي دهد كه براثر پاستوريزه شدن شير به دست آمده است. روي اين محصول فرعي هزينه هايي انجام مي شود يعني ارزش افزوده اي ايجاد مي گردد و آن به يك كالاي ديگري مانند خامه صبحانه و يا خامه شيرين قنادي تبديل مي شود.
هر يك از عوامل هزينه (مواد، دستمزد وسربار) از قلم استانداردها و پيش بيني ها با هزينه هاي انجام شده واقعي بايد مورد بررسي و تجزيه و تحليل و مقايسه قرار بگيرند تا قيمت تمام شده واقعي به دست آيد و يا كنترل هزينه ها و پيش بيني آن ها دقيق تر انجام گيرد.
انحراف هزينه هاي توليد از روش زير محاسبه مي گردد:

انحراف از هزينه توليد= هزينه استاندارد توليد – هزينه واقعي توليد
انحرافات مواد:انحراف مواد در اين كارخانه براي موادي چون شكرو مواد غير مستقيم بيشتر مد نظر است و محاسبه مي شود.
انحرافات مواد شامل ۲ انحراف نرخ مواد مصرفي و انحراف مصرف مواد مي باشد:

انحراف نرخ مواد مصرفي= (نرخ واقعي مواد- نرخ استاندارد مواد)*مقدارموادمصرف شده واقعي
انحراف مصرف مواد مصرفي=(مصرف واقعي مواد- مصرف استانداردمواد)*نرخ استادارد مواد
سیستم حقوق ودستمزد شرکت :

هزينه دستمزد بيانگر سهم نيروي كار در توليد محصولات است و به عنوان يكي از عوامل مهم هزينه ، مستلزم اندازه گيري، كنترل و تجزيه و تحليل مهم تر مي باشد.
افزايش توليد كه به كاهش بهاي تمام شده هر واحد منجر مي گردد توام با افزايش نرخ هاي دستمزد و مزاياي مربوطه موجب افزايش روند استفاده از تجهيزات ماشيني و پيشرفته به منظور توليد بيشتر با ساعات كمتر گرديده است. تغييرات در استفاده از نيروي كار اغلب تغييرات در روش هاي پرداخت پاداش را ايجاب مي كند و اين امر خود موجب تغييراتي در نحوه حسابداري هزينه هاي دستمزد مي گردد.