تاریخچه و سیر تکاملی تعاون در ایران :
تعاون بعنوان یک نهضت اجتماعی، اقتصادی و فرهنگی در ایران از سال ۱۳۰۳ شمسی با تصویب اولین قانون ، تجارت زمینه قانونمندشدن را پیداکرد به نحوی که می توان قانون تجارت را سرآغاز تعاون رسمی در ایران دانست . درخرداد ۱۳۲۵ قانون صندوقهای تعاون روستایی و درمهرماه همان سال اصلاحیه قانون مذکور تصویب شد . دراین قانون زمینه های خرید وفروش محصولات کشاورزی ، ممانعت معاملات سلف وتصدیات واسطه ها ورباخواران ، اعطای وام به کشاورزان ودامداران ، دفاع از حقوق دهقانان ، تصمیم وگسترش بیمه محصولات کشاورزی ودامی پیش بینی شده بود . اولین قانون شرکتهای تعاونی درایران درمرداد۱۳۳۴ شمسی مشتمل بر یازده ماده ویک تبصره با الهام از قوانین تعاونی دیگر کشورهااز تصویب کمیسیون مشترک مجلسین سنا و شورای ملی وقت گذشت وبانک کشاورزی براساس مفاداین قانون نسبت به اعزام کارمندان وکارشناسان خود به روستاها اقدام نمود تا زارعین را به تشکیل شرکتهای تعاونی روستایی تشویق و راهنمایی نماید.

 

سرعت عمل درتشکیل تعاونیها آنقدر زیاد بود که نیاز به تشکیل سازمانی برای هدایت، ارشاد، نظارت و پیشبرد امورشدیداً احساس می شدو سازمان مرکزی تعاون روستایی ایران به صورت شرکت سهامی برای مدت نامحدود با سرمایه اولیه یک میلیارد وسیصدوچهل ویک میلیون ریال رسماً درسال ۱۳۴۲تاسیس و موظف شد موجبات پیشرفت و توسعه تعاون و پیشبرد عملیات اقتصادی، اجتماعی ، بازرگانی وخدمات تعاونیها را بعهده گیرد و برای تحقق این اهداف وظایف سنگینی به این سازمان محول گردید.
درسال ۱۳۵۷ تعداد تعاونیهای روستایی ۲۹۴۲ شرکت وباعضویت ۰۰۰/۹۶۰/۲ نفربوده وسرمایه اولیه این سازمان توسط دولت تامین و انتقال سهام به اتحادیه های تعاونی به نحوی دراساسنامه آن منظور گردید که به تناسب توان مالی اتحادیه سهام سازمان توسط آنها خریداری و به تدریج سهام سازمان به اتحادیه ها منتقل شود که تاکنون حدود ۲۲ درصد سهام به اتحادیه ها انتقال داده شده است .
پس از پیروزی انقلاب اسلامی و توجه خبرگان رهبری درتنظیم قانون اساسی جمهوری اسلامی سال ۱۳۵۸دراصول ۴۳ و ۴۴ قانون اساسی ، بخش تعاون درکنار دوبخش دولتی و خصوصی بعنوان یکی از بخشهای سه گانه اقتصادکشورمعرفی شده است وتعاون بعنوان راهکارموفق درنیل به اهداف نظام اسلامی دردوبعد اقتصادی و اجتماعی مورد تاکید قرار گرفت.
درسال ۱۳۷۰ قانون بخش تعاونی مشتمل بر ۷۱ ماده و ۵۰ تبصره به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید و مورد تایید شورای نگهبان قرار گرفت ، براین اساس وزارت تعاون تشکیل و مقرر شد که کلیه تعاونیها از جمله شبکه تعاون روستایی وکشاورزی تحت پوشش این وزارتخانه جدید قرار گیرد .
دراین صورت وزارت کشاورزی وقت (جهادکشاورزی کنونی) مهمترین بازوی اجرایی خودرا درعرصه توسعه روستایی وک

شاورزی از دست می داد.
بدین ترتیب قادر به انجام وظایف قانونی خود رد امور روستاها نمی بود. از اینرو خواستار مستثنی شدن سازمان مرکزی تعاون روستایی ایران از شمول قانون مذکور گردید. که درتاریخ ۲۴ / ۷ / ۷۰ قانون مستثنی شدن سازمان مرکزی تعاون روستایی از شمول قانون بخش تعاونی طی ماده واحده به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیدکه به موجب این قانون سازمان مزبور از کلیه وظایف و اختیارات مندرج در مقررات مربوطه از قانون بخش تعاونی اقتصاد جمهوری اسلامی مصوب ۱۳ / ۶ / ۷۰ مستثنیو کماکان تابع وزارت کشاورزی وقت قرار گرفت .
سازمان مرکزی تعاون روستایی درسال ۱۳۴۲ تاسیس شد و دولت وقت ایران تعهد کرد که به سرویس های تکنیکی ، آموزشی، تجاری وکمک اعتباری به شرکت تعاونیهای گروهی و فردی کشاورزی ادامه دهد.با وجود شبکه گسترده تعاونیهای روستایی وکشاورزی بعنوان دوبال توانمنددولتی (سازمان مرک

زی تعاون روستایی ایران) وغیردولتی (شبکه تعاون روستاییایران) بخش کشاورزی رادرحصول اهداف استراتژیک خرید محصولات کشاورزی و پایداری و تنظیم بازار و توسعه پایدار روستا نقش اساسی ایفا می نماید.
درحال حاضر دوهزار و نهصدوسی ونه شرکت تعاونی روستایی گروهی با اعضای کل ۸۴۲/۵۱۵/۴ نفر عضو و سرمایه ۸۸۷/۰۰۳/۷۹۲/۴۴۷ ریال است .
سازمان مرکزی تعاون روستایی که براساس قانون عهده دار امرهدایت ، نظارت وحسابرسی شبکه گسترده تعاونیهای روستایی و کشاورزی می باشد، دارای ۳۱ شعبه در استانها ، ۲۳۴ نمایندگی در شهرستانها ، ۱۲ مدیریت و ۲۵ اداره در مرکز بوده که جمعاً دارای ۹۹۲/۵ پست سازمانی بوده که فعلاً با تعداد ۹۲۰/۲ نفر پرسنل در کل کشور وظایف محوله را انجام می دهد.

تعاونیها در ایران پیشینه ای در حدود شصت ساله دارند و تعاونیهای روستایی و کشاورزی بعنوان تعاونیهای چندمنظوره عام وارد پنجمین دهه حضور و فعالیت خود در روستاهای کشور شده اند . تعاونیهای روستایی به واقع پس از انجام اصلاحات ارضی در سال ۱۳۴۱ در جهت حمایت از کشاورزان و تولیدکنندگان که صاحب اراضی شده بودند شکل گرفت و پا به عرصه روستا گذاشت.
درک نیاز مشارکت مردمی ، استفاده از منابع مالی اندک که توسط اعضاء اندوخته می گردد و لزوم استفاده بهینه از عنصر مدیریت روستایی موجب گردید که در روستاها ، شرکتهای تعاونی روستایی و کشاورزی تاسیس گردد .

ماموریت و وظایف سازمان :
سه وظیفه و رسالت اصلی سازمان عبارتنداز :
الف) وظیفه هدایتی
ب) وظیفه خمایتی
ج) وظیفه نظارتی و مراقبت

وظایف مذکور را با هماهنگی در سطح وزارت متبوع و معاونتهای وزارتخانه و نیز با سایر وزارتخانه های مرتبط با کار سازمان تعاون روستایی و شبکه گسترده تعاون روستایی از طریق دفاتر ستادی و سازمانهای تعاون روستایی استانها بطور مستقیم و ارتباط بلافصلی که با استانها و از طریق استان با شهرستانها و بالاخره تا سطح روستاها را انجام می دهد.
اهم برنامه های هدایتی سازمان مرکزی تعاون روستایی :
۱ – تربیت انسانهای بافکر تعاون بعنوان تعاونگران در سطح روستا
۲ – آموزش اصول تعاون و گسترش نهضت تعاون در سطح جامعه روستایی
۳ – تربیت مدیران تعاونگر برای اداره شرکتها واتحادیه های تعاونی روستایی وکشاورزی درجامعه روستایی
۴ – توسعه کمی و کیفی شبکه تعاونیها و تهیه استانداردها و شاخص های توسعه ای آموزشی
۵ – تدوین و بازنگری اساسنامه ، دستورالعملها، آئین نامه ها برای ارتقاء سطح آگاهی تعاونگران شبکه
۶ – تدوین تقویم سالیانه آموزشی و همکاری و همگامی با سایر دستگاههای آموزشی برای گسترش دانش و ارتقاء مهارت های علمی و کاربردی در سطح جامعه روستایی تعاونگر
۷ – برپایی و تشکیل نمایشگاهها ، کارگاههای آموزشی و سمینارهای آموزشی و ترویجی برای اعضاء و ارکان شبکه

گسترده تعاونی روستایی
۸ – ترتیب مسابقات علمی و آموزشی و اعطای جوایز به نفرات ممتاز شبکه تعاونی روستایی
۹ – ایجاد ارتباط و قبول عضویت در سازمانهای بین المللی و منطقه ای شبکه تعاونی ها و استفاده بهینه از فرصت های جامعه بین الملل برای اعزام کارآموز به خارج از کشور و یا دعوت از اساتید خارجی برای گسترش دانش در سطح شبکه تعاون روستایی

اهم برنامه های حمایتی سازمان مرکزی تعاون روستایی
۱ – توانمند سازی اعضاء و ارکان شرکتهای تعاونی روستایی و کشاورزی و اتحادیه های تحت پوشش برای تربیت انسانها ی توسعه یافته و خرد پذیر
۲ – تدوین و اصلاح قوانین و مقررات برای تسهیل در گردش کار
۳ – توسعه و تقویت عملیات مدیریتی ، اجتماعی ، فرهنگی ، اقتصادی و خدماتی در روستاها برای رسیدن به مقاصد نهضت تعاون
۴ – تامین و تدارک عوامل پیشرفت ، تقویت و توسعه عملیات جمع آوری ، نگهداری خرید محصولات و فرآوری و تبدیل و تکمیل این روند برای جلوگیری از ضایعات محصولات ، ضرر و زیان کشاورزان عضو
۵ – تقویت و اصلاح بهبود سیستم حمل و نقل برای انتقال محصولات کشاورزی و بهینه سازی این صنعت
۶ – تهیه و تولید و فروش نهاده های کشاورزی (کود وسم و…) وماشین آلات و لوازم حرفه ای مورد نیاز اتحادیه هاو شرکت های تعاونی روستایی و کشاورزی و اعضاء آنها
۷ – ارائه تسهیلات بانکی و اعتباری و تشکیل شرکتهای اعتباری خرد در سطح روستا و قبول عاملیت بانک کشاورزی توسط تعاونیها
۸ – ارائه وتدوین طرح کشت های مشارکتی برای تهیه بذوراصلاح شده توسط شبکه و ارائه راهکارهای جدید برای شرکت در پویایی بخش وجلوگیری از آلودگی محیط زیست
اهم برنامه های نظارتی سازمان مرکزی تعاون روستایی
۱ – مراقبت و نظارت و حسابرسی شرکتها و اتحادیه های شبکه تعاون روستایی
۲ – ارزیابی مستمر شرکتهای تعاونی روستایی، کشاورزیو اتحادیه های مربوط و ارائه تصویر وضعیت های موجود آنان برای پویایی و استمرار حیات شرکتها
۳ – تهیه و تنظیم مستمرگزارش فعالیتهای انجام شده ماهیانه، سه ماهه، ششماهه و سالیانه در شبکه تعاون روستایی و سازمان
۴ – تهیه و تنظیم ترازنامه مالی و حساب سود و زیان سالیانه سازمان و شبکه تعاون روستایی برای تسلیم به بازرسان و مقامات ومجامع مورد نیاز در مجامع عمومی
ایجاد مدیریت های حقوقی و بازرسی و خرید و فروش ، کالاهای مصرفی ومالی و اداری حراست و حسابرسی و دفتر فنی و خدمات کشاورزی برای ایفاء نقش نظارتی در سطح سازمان و شبکه گسترده تعاون روستایی
الف) استراتژی های کلان سازمان :
– توسعه دانایی بعنوان نیاز اساسی سازمان دانش محور در سازمان تعاون روستایی ایران

– توسعه زیرساختهای ارتباطی در سازمان مرکزی تعاون روستایی
– آموزش هدفمند نیروی انسانی سازمان به تفکیک برنامه های کوتاه ،میان وبلندمدت
– حمایت از ایده پردازی و نوآوری در حوزه فناوری اطلاعات و ارتباطات
– ایجاد نظام کار از راه دور(دوراکاری) هم برای پرسنل و هم برای روستائیان درجهت جذب فرصتهای داخلی و خارجی در زمینه ایجاد اشتغال جوانان
– بستر سازی برای صادرات خدمات و کالاهای کشاورزی بصورت ملی و بین المللی
ب)استراتژی و متدولوژی سازمان مرکزی تعاون روستایی ایران با توجه به ماموریت سازمان از دیدگاه فناوری اطلاعات و ارتباطات

فناوری اطلاعات و هدایت:
درتئوری های سازمانی فرآیند هدایت را اخذ اطلاعات عملکردی سازمان ، تحلیل و مقایسه این اطلاعات با رسالت های سازمان و تفکرات نوین سازمانی به منظور ارائه راهکارهای اجرایی و کاربردی در جهت رشد و تعالی سازمان نامید
از سوی دیگر فلسفه وجودی تکنیک ها و الگوریتم های کارآمد داده کاری ( Data Mining) در هوش مصنوعی ، چیزی جز تحلیل انبوهی از اطلاعات انباره های داده در جهت کشف روابط مخفی دانش در اطلاعات موجود به منظور تسریع عملیات تصمیم سازی و تصمیم گیری نیست . از این رو ابزار داد

ه کاری به منظور آنالیز اطلاعات پراکنده و حجیم سازمان تعاون روستایی و تبدیل اطلاعات مذکور به دانش مفید مدیریتی و هدایتی ضرورتی انکار ناپذیر بوده که فقط به کمک صنعت ICT می توان به نتیجه مطلوب رسید.

فناوری اطلاعات و حمایت
حمایت عبارت است از کسب اطلاع از وضع موجود سازمان و واحدهای تابعه و تحلیل اطلاعات موجود بصورت یکپارچه به منظور اخذ تصمیم های مدیریتی لازم در جهت رفع موانع و مشکلات سازمان . درایران مشکل بزرگ سد راه پیشرفت سازمانها و دولت عدم اطلاع دقیق از آمار و اطلاعات عملکردی است که نمود عینی آن ارائه آمارهای متفاوت و ناهمگون از سوی برخی مدیران است . دراین مورد هم بخوبی نقش ICT در فرآیند حمایت شرکت ها و اتحادیه ها محسوس است که البته مفیدترین و ساده ترین راه حل معضل مذکور در راستای مکانیزاسیون هر سازمان می تواند بکارگیری اتوماسیون اداری و MIS باشد و این مرحله نخستین گام در جهت آمادگی سازمان به منظور تحلیل اطلاعات ثبت شده برای تشخیص گلوگاهها با نگاه کلان مدیریتی است .
فناوری اطلاعات ونظارت و مراقبت
نظارت بطورکلی عبارت است از گردآوری اطلاعات واحدهای مختلف سازمان و مقایسه بین اطلاعات با استانداردها ، اهداف و ماموریتهای سازمان به منظور تعیین و تشخیص مغایرتهای موجود در راستای رفع خطاهای احتمالی سازمان .
با توجه به تعریف فناوری اطلاعات یعنی هرابزار و فناوری که در فرآیند گردآوری ، ثبت ، پردازش و تحلیل اطلاعات به کار رود ، به سادگی می توان نتیجه گیری کرد که موثرترین فناوری به منظور تسهیل و تسریع در امر نظارت، جز ICT نیست.
بطور کلی می توان در زمینه های مختلفی از این فناوری در جهت بهره وری سازمانی سود جست و بعنوان نمونه برای حل مشکل مفاسد اقتصادی راهکارهای مختلفی را می توان پیاده سازی و اجرا نمود . مسلماً شناسایی و حذف عناصر رانت خوار و رشوه خوار از پست های مختلف دولتی و غیر دولتی تنها یک راهکار کوتاه مدت است چرا که سیستمی که فرصت واجازه سوء استفاده را بدهد می تواند افراد سالم را نیز به فساد بکشاند . شفاف سازی که در سیاست هاو راهکارهای مقابله با مفاسد اقتصادی بیان و پیگیری می شود روشی مناسب برای مقابله با این مفاسد است . کاربری فناوری اطلاعات باعث برقراری نوعی نظم و بهبود فرآیند سیستم ها می گردد و عمدتاً تعاملات داخلی و خارجی سیستم ها را برای مدیران سازمان یا مردم شفاف می کند . این مهم ازچند راه صورت می گیرد:
– بدلیل خاصیت اطلاع رسانی عمومی باعث افزایش سطح آگاهی افراد سازمان و مردم خواهد شد . نتیجه آن آگاهی از حقوق مدنی ، کاهش بدبینی ها ، قابل استنادشدن خواسته های روستائیان و مردم از خدمات دهندگان زیرمجموعه سازمان و مهیا شدن زمینه لازم برای پیگیری و یا شکایت و دادرسی ، همچنین فساد نتیجه مخفی کاری و پنهان کاری است که بوسیله صنعت IT همه چیز بطور شفاف زیر ذره بین و چشمان تیزبین مردم خواهد بود و درنتیجه فساد مالی کاهش خواهد یافت .
– روش های نظارتی خودکار و هوشمند به راحتی محدوده اعداد و ارقام پرونده ها و قراردادها را کنت

رل می نماید وبا بررسی ارتباط بین انها می توانند تناقضات و تخلفات را شناسایی نمایند.
– اطلاع رسانی قراردادها ، مناقصه ها ، خریدهای بزرگ و کوچک باعث می شود تولیدکنندگان ، متخصصین و مردم از قیمت روز و کیفیت کالاهای خریداری شده آگاهی یافته و نسبت به این خریدها در صورت نقض قوانین بصورت شفاف شکایت خود را پیگیری نمایند.
زیرساختهای اطلاعات درسازمان تعاون روستایی ایران
زیر ساخت های آموزشی (مغز افزاری و پرسنلی در جهت ارتقای سطح علمی و فرهنگی پرسنل مانند دوره آموزش کاربری کامپیوتر ، دستورالعمل های آموزشی و …)
زیر ساخت های ارتباطی و فنی (اینترانت، اکسترانت، VPN یا شبکه اختصاصی مجازی سازمان تعاون رو

ستایی ایران )زیر ساخت های امنیتی (امنیت ارتباطات و اطلاعات و حفظ حریم شخصی افراد تحت شبکه شامل تجهیزات شبکه ، پلیس شبکه ، امضای الکترونیک و … )
زیر ساخت های تجاری ( تسهیل تجارت الکترونیک درفرآیندهای تجاری سازمان تعاون روستایی ایران مانند بکارگیری کارتهای اعتباری در عملیات خرید محصولات تضمینی و … )
زیر ساخت های حقوقی ( قوانین ، مقررات و ضوابط مرتبط با فعالیتهای سازمان با توجه به اساسنامه سازمان و در راستای تحقق سازمان دانش محور مانند قراردادها، مناقصه ها ، دادگاه شبکه ، حقوق ملی و بین المللی و …)
زیر ساخت های اجتماعی و کاربردی ( توجیه و تعریف ویژگی های IT به کارکنان در جهت کاستن از مقاومت بیهوده در برابر تغییرات کارآمدی که IT به ارمغان می آورد ، نظام کار از راه دور و …)

مفهوم سازمان دولتی :
ازدیدگاه سازمان ملل متحد سازمان هابه چهار دسته اصلی زیر تقسیم می شوند؟
الف) موسسات بازرگانی
ب) موسسات فرعی
پ) موسسات مالی
ت) وزارتخانه ها وموسسات عمومی
وقانون اساسی جمهوری اسلامی ایران دولت رامکلف به انجام وظایف ومسئولیت های اقتصادی، دفاعی ، اجتماعی ، فرهنگی وسیاسی نموده ودولت نیز ازطریق تشکیل سازمان های دولتی وظایف ومسئولیت های فوق رابه مرحله اجرا درمی آورد که هریک ازسازمان های مذکور تمام یاقسمتی ازوظایف ومسئولیت های محوله راانجام می دهند بنابراین می توان گفت :
(( سازمان های دولتی عبارت ازواحدهای سازمان وتشکیلات مشخصی هستند که قسمتی ازوظایف و مسئولیت های دولت راطبق برنامه های مصوب انجام می دهند.
انواع سازمان های دولتی :
باتوجه به این که سازمان های دولتی واحدهای تابعه دولت می باشند می توان ازنظر نوع فعالیت آن ها رابه دوگروه عمده زیر تقسیم نمود:
گروه اول – سازمان غیر انتفاعی دولتی : سازمان هایی هستند که انگیزه تحصیل درآمد درتشکیل آن هامورد توجه قرار نمی گیرد بلکه بر اثر الزام های قانونی وضرورت های اجتماعی برای اجرای قسمتی ازبرنامه های اقتصادی یافرهنگی یادفاعی یااجتماعی ویاسیاسی دولت تشکیل می گردند. این سازمان ها به دودسته زیر تقسیم می شوند.
دسته اول – وزراتخانه ها طبق تعریف ماده (۲) قانون محاسبات عمومی :

وزراتخانه یک واحد سازمان مشخصی است که باید به موجب قانون تاسیس شود ودر قانون تشکیل آن عنوان وزراتخانه ذکر شود.))
بنابراین دو مشخصه : تشکیل به موجب قانون وداشتن عنوان وزراتخانه از مشخصات اصلی وزارتخانه ها می باشند.
گروه دوم- سازمان های انتفاعی وابسته به دولت : سازمان هایی راگویند که علاوه بر آن که هزینه هایی تولید کالاها وخدمات خود رااز محل درآمد مکتسبه می پردازند مقادیری درآمد نیز برای دولت تحصیل می نمایند ومی توان شرکتهای دولتی رادر زمره این سازمان هابه حساب آورد. طبق ماده (۴) محاسبات عمومی :
شرکت دولتی واحد سازمان مشخصی است که بااجازه قانون به صورت شرکت ایجاد شود ویابه حکم قانون یادادگاه صالحه ملی شده یامصادره شده وبه عنوان شرکت دولتی شناخته شده باشد وبیش از ۵۰درصد سرمایه آن متعلق به دولت باشد. هر شرکت دولتی که ازطریق سرمایه گذاری شرکت های دولتی ایجاد شود. مادام که بیش از۵۰ درصد سهام آن متعلق به دولت باشد.هرشرکت دولتی مه ازطیق سرمایه گذاری شرکت های دولتیایجاد شودمادام که بیش ازپنج

اه درصدسهام آن متعلق به شرکت دولتی است. است. دولتی تلقی می شود.
وجوه افتراق سازمان های دولتی باموسسات بازرگانی :
بامقایسه فعالیت های آن چه به نام سازمان های دولتی مورد بحث قرار گرفته باموسسات بازرگانی که در حسابداری مالی مطالعه شد، تفاوت های مهمی رادر می یابیم که اهم آن هابه شرح زیر خلاصه می شود:
تفاوت دراهداف : هدف اصلی ازتاسیس موسسات بازرگانی تحصیل سود است ، درحالی که هدف اصلی از ایجاد سازمان های دولتی ارائه خدمت ودرمواردی کالا به مردم جهت رفع نیازهای اساسی آنان ، افزایش رفاه اجتماعی ، انجام وظایف ناشی ازاعمال حاکمیت وتصدی دولت ، تامین ثبات اقتصادی ومالی کشور ، ایجاد انگیزه برای فعالیت های بخش خصوصی ، ونیل به سایر اهداف سیاسی ، اجتماعی ، اقتصادی ودفاعی وفرهنگی می باشند که درقوانین اساسی کشورهاوقوانین تاسیس موسسات مذکور وسایر قوانین ومقررات مربوط مشخص گردیده اند.
تفاوت درمالکیت : مالکیت درسازمان های دولتی عمومی است . بنابراین سهامداران این سازمان ها کلیه افراد کشور می باشند. درحالی که درموسسات بازرگانی مالکیت فردی و خصوصی است . بنابراین انتقال سرمایه یاخرید وفروش سهام آن گونه که در موسسات بخش خصوصی مرسوم است درسازمان های دولتی وجود ندارد .
تفاوت درمنابع مالی : دولت ها مورد نیاز برای تامین هزینه برنامه های خودراکه توسط سازمان های دولتی اجرا می شود . ازطریق وصول مالیات وعوارض ، فروش منابع زیرزمینی وغیره که متعلق به کلیه افراد کشور است تامین می کنند وتامین کنندگان لزوما سهم مناسبی به صورت مستقیم ازکالاهاوخدمات درمقایسه باپرداخت های خود دریافتی نمی دارند . درحالی که درموسسات بازرگانی بخش خصوصی اشخاص که سرمایه گذاری می کنند متناسب بامیزان سرمایه گذاری خود انتظار بازدهی داشته ودریافت می دارند.
ارتباط بین درآمدهاوهزینه ها: معمولا دولت ها هزینه های خود رابراساس درآمدها وسایر منابع تامین اعتبار پیش بینی شده ودربودجه مصوب انجام می دهند وازاین نقطه نظر اکثرا کالاها وخدمات مورد نیاز جامعه راتاآن جا تولید وبه افراد کشور ارائه می دهند که منابع مالی آن ها اجازه می دهد . درحالی که درسازمان های بازرگانی بخش خصوصی هزینه سرمایه گذاری بامیزان سود دهی وبازدهی سرمایه گذاری مرتبط است وافراد این گونه موسسات تازمانی سرمایه گذاری نموده وبه تحمل هزینه ها ادامه می دهند که درآمد حاصل ازسرمایه گذاری آن ها قابل ملاحظه باشد.
تفاوت دروصول درآمدها : دولت ها قدرت لازم رابرای وصول درآمدهادارند ومی توانند باتصویب قوانین ومقررات ازطریق قوه مقننه یاتصویب قوانین مالیاتی وغیره کسب ووصول درآمدهای خودرااجباری کنند وهمه ساله میزان وصولی های خود رامتناسب باافزایش درآمدوثروت شهروندان افزایش دهند. درحالی که موسسات بازرگانی بخش خصوصی این چنین قدرتی رادراختیار ندارند بلکه سعی می کنند ازطریق تولید کالاها وخدمات وفروش آن ها منابع مالی ولازم راتامین نموده وباکسب سود بیشتر برثروت صاحبان سهام یاسرمایه شرکت بیفزایند.
وجوه اشتراک بین سازمان های دولتی وموسسات بخش خصوصی :
صرف نظر ازموارد افتراق یاد شده فوق می توان ازمشترکاتی به شرح زیر بین سازمان های دولتی و موسسات بخش خصوصی یاد کرد:
الف ) دربرخی موارد هردوسازمان محصولات مشابهی راتولید ویا خدمات همانندی راارائه می نمایند.
کاربرد حسابداری دولتی :
قبل ازورود به این بحث ابتدالازم می دانم بادید سیستمی یک تعریف کلی ازحسابداری بیان دارم :
(( حسابداری نظامی است که اطلاعات مالی مربوط به فعالیت های مالی موسسات دولتی وخصوصی راجمع آوری ،طبقه بندی وگزارش می نمایدتابتوان درموردتخصیص منابع مالی آن هاتصمیمات صحیح ومناسب اتخاذ کرد.))
ودراین ارتباط می توان کاربردحسابداری بازرگانی رابه صورت زیر بیان نمود.
(( حسابداری بازرگانی سیستم جمع آوری اطلاعات جهت ثبت طبقه بندی وتلخیص فعالیت های مالی وتفسیر نتایج وآثار آن هابروضع مالی اشخاص حقوقی می باشند که ثبت وطبقه بندی وتلخیص فعالیت های مالی جنبه دفتر داری داشته وتفسیر نتایج وآثار فعالیت های مالی جنبه کمک به تصمیم گیری مدیریت رادر تعریف حسابداری نشان می دهد.))
اکنون می توانیم کاربرد حسابداری دولتی به این صورت ارائه داریم:
(( حسابداری دولتی که یکی ازرشته های اصلی حسابداری می باشند، عبارت ازسیستم جمع آوری اطلاعات جهت ثبت وطبقه بندی وتلخیص فعالیت های مالی مربوط به وصول ومصرف منابع مالی دولت که اساساهمان فعالیت های مالی مربوط به اجرای بودجه مصوب است می باشند .))

ویامی توان گفت :
(( حسابداری وگزارشگری مالی دولتی نظامی است که اطلاعات مالی مربوط به فعالیت های دولت وواحدهای تابعه رابه نحوی جمع آوری ، طبقه بندی تلخیص وگزارش می نماید.تاازیک سو دولت ومقامات منتخب مردم رادرادای مسئولیت پاسخگویی وتصمیم گیری صحیح مالی وکنترل برنامه های مصوب یاری داده وازسوی دیگرزمینه رابرای قضاوت آگاهانه مردم نسبت به عملکرد دولت وارزیابی مسئولیت پاسخگویی فراهم نماید.)) .
شاهدمثال این تعریف می تواند بیانیه GASB (ص ۲۷سال ۱۹۹۳) باشد که دراین قسمت بیان شده است :
(( مسئولیت پاسخگویی عمومی سنگ بنای نظام حسابداری وگزارشگری مالی دولت است .))
باتوجه به تعاریف عنوان شده فوق می توان کاربرد حسابداری دولتی رابه شرح زیر خلاصه نمود.
الف ) اطلاعات مفید وقابل اعتمادی رابرای تعیین وپیش بینی ورود،خروج ومانده منابع مالی دولت تهیه ودردسترس مسئولین دولتی ویامسئولین ارشدمالی دولت قرار می دهد.
ب) اطلاعات مالی معتبری برای تعیین وپیش بینی وضعیت مالی دولت و واحدهای تابعه آن تهیه ودر اختیار تصمیم گیر ندگان قرار می دهد.
پ) اطلاعات لازم ومفیدی رابرای برنامه ریزی وبودجه بندی جمع آوری وپس ازقابل استفاده نمودن آن دراختیار مسئولین رده های مختلف مدیریت دولتی قرار می دهد که ازطریق همین اطلاعات مالی جمع آوری شده است ومدیران بخش دولتی می توانند آثار تحصیل ومصرف منابع مالی راجهت تحقق اهداف عملیاتی دولت برسی نموده ومورد ارزیابی قرار دهند.
ت) درصورتی که سیستم بودجه بندی کشور به نحوی طراحی شود که بتوان کارایی مدیران اجرایی سازمان های دولتی راارزیابی نمود ، سیستم حسابداری دولتی ابزار قابل ملاحظه ای برای ارزیابی کارآیی مدیران اجرایی به حساب می آید.
همان طور که قبلا گفته شد.حسابداری دولتی ازسیستم بودجه بندی پیروی می نماید واطلاعات مالی و

اقعی رابااطلاعات پیش بینی شده دربودجه مقایسه می کند.بنابراین نتیجه چنین مقایسه ای می تواند افشای انحرافات مطلوب ویانامطلوب بودجه باشد.که ازطریق تجزیه وتحلیل ارقام حاصله برای ارزشیابی کارآیی مدیران ،فعالیت ها،طرح ها،وپروژه هامی توان استفاده نمود.
ث) یکی دیگر ازموارد استفاده حسابداری دولتی ،ایجاد ارتباط صحیح بین واحدهای اجرایی دولت می باشد.
یعنی ازطریق حسابداری دولتی اطلاعات مالی مورد نیازهای واحدهای اجرایی دولت تامین می گردد. واین اطلاعات برحسب نیاز بین واحدهای اجرایی دولت مبادله می شود.

حسابداری دولتی وحسابداری ملی :
موضوع حسابداری ملی بررسی عوامل اقتصادی فعالیت های اقتصادی یک کشور ظرف یک سال مالی می باشند. یعنی هدف اصلی ازحسابداری ملی طبقه بندی فعالیت های اقتصادی ومالی دردوبخش”خصوصی” ودولتی “به ترتیب است که تصویر کامل وجامعی ازساختار ترکیب وفعالیت های اقتصاد ملی شامل : تولید توزیع ومصرف کالاها وخدمات وثروت ودرآمد کشور ارائه دهد.
به طور کلی درحسابداری ملی تهیه وتوسعه اطلاعاتی که منتهی می شود به نتایجی مانند: سرمایه ملی ((مجموع کالاهاونیروی انسانی یک جامعه )) تولید ملی ((مجموع ارزش های افزوده تمام بخش های اقتصادی )) درآمد ملی ((مصرف ملی به علاوه پس انداز ملی ))ومحصول ملی ((مجموع تولیدات داخلی مورد بحث ومطالعه قرار می گیرد.
درارتباط بافعالیت های فوق ((حسابداری ملی ))ازسیستم حسابداری دولتی به منظور انجام بررسی وتجزیه وتحلیل اقتصادی ، اجتماعی استفاده می کند.
ازآن جاکه حسابداری دولتی یکی از ابزار ولوازم اساسی مدیریت مالی دولت بوده وثبت فعالیت های مالی دولت وکلیه سازمان های دولتی که درآمدهاواعتبارات آن هادربودجه کل کشور پیش بینی شده است رابه عهده دارد. ثبت صحیح تمام دریافت ها،پرداخت ها،درآمدها،هزینه ها ،دارایی هاوبدهی های دستگاه های دولتی وهمچنین نگاهداری اسناد ومدارکی که برای اداره وکنترل موثر سازمان های مذکور مفید است ازفعالیت های عمده حسابداری دولتی می باشد. لذامی توان نتیجه گرفت که حسابداری دولتی زیر مجموعه حسابداری ملی است.

حسابداری دولتی وحسابداری بازرگانی :
ازآن جاکه هدف اصلی ازتاسیس موسسات بازرگانی تحصیل سود می باشد. درحالی که هدف ازایجاد موسسات دولتی ارائه خدمات ودرمواردی کالابه مردم جهت رفع نیازهای اساسی آنان ،افزایش رفاه اجتماعی ، انجام وظایف ناشی ازاعمال حاکمیت وتصدی دولت تامین ثبات اقتصادی ومالی کشور،ایجادانگیزه برای فعالیت های بخش خصوصی ونیل به سایر اهداف سیاسی ،اجتماعی وفرهنگی است که در قوانین ومقرارت اساسی کشورهاوقوانین مربوط به تاسیس موسسات دولتی وسایر قوانین ومقرارت مربوط مشخص گردیده است .می باشدلذا می توان موارد افتراق زیر رابین حسابداری موسسات مذکور مورد بررسی قرار داد.
الف ) تفاوت درصورت های مالی : باتوجه به اهداف موسسات مذکور صورت های مالی که درحسابداری بازرگانی تنظیم می شود باصورت های مالی سازمان های دولتی متفاوت است، به این صورت که گزارش ((عملکرد وسود وزیان )) یکی از صورت های مالی اساسی موسسات بازرگانی می با

شد وباید به نحوی تنظیم گردد که سود واقعی موسسه مذکور رابه نحو مطلوبی گزارش نماید. درحالی که درسازمان های دولتی که فعالیت هایشان غیر بازرگانی است این گزارش مفهومی ندارد. بلکه به جای آن ((صورت درآمدو هزینه ))ویا((صورت دریافت وپرداخت ))تنظیم می گردد
همچنین درحسابداری بازرگانی (( ترازنامه ) وضعیت دارایی ها، بدهی هاوحقوق صاحبان سهام (( صاحبان سرمایه ))رادرتاریخ معین نشان می دهد ویکی دیگر ازصورت های مالی اساسی به حساب می آید درحالی که در حسابداری دولتی ترازنامه با تفاوت های قابل ملاحظه ای تنظیم می گرددوازاهم این تفاوت هامی توان انعکاس نیافتن دارایی های ثابت عمومی نظیر : معادن دریاها ودریاچه ها، جنگل ها، رودخانه هاوغیره راکه بعضا بهای آن هاقابل ارزیابی نمی باشد وهمچنین نحوه ثبت دارایی های ثابت راکه ازمحل وجوه دولتی خریداری می شود واهدافی که انعکاس دارایی ها ثابت رادر ترازنامه تعقیب می نماید. جستجو کرد.
۱-درترازنامه خزانه داری کل به جای حقوق صاحبان سهام (سرمایه) ((مازاد)) که حاصل تفاوت دارایی ها جاری وبدهی های کوتاه مدت است آورده شده. ۲- ترازنامه خزانه داری کل فقط حاوی دارایی های جاری ( دارایی ثابت ونامشهود وجوه ندارد)((بدهی های کوتاه مدت (بدهی بلند مدت دیده نم

ی شود)ومازادحساب مستقل وجوه عمومی که یکی ازمنابع مالی خزانه داری کل است ( به جای حقوق صاحبان سهام ) آورده شده است.
ب) لزوم رعایت کنترل بودجه ای درحسابداری دولتی : درحسابداری دولتی محاسبه سود ویژه آن چنان که درموسسات بازرگانی اهمیت دارد مورد توجه قرار نمی گیرد ، بلکه دفاتر وسیستم حسابداری )) درآمدها)) با((درآمدهای پیش بینی شده دربودجه ))وهمچنین ارقام واقعی هزینه هایا(( اعتبارات مصوب)) بودجه به هدف مهم ((کنترل بودجه ای )) دست یافت.
ازاین نظر می توان گفت درموسسات بازرگانی برعکس سازمان دولتی ((کنترل بودجه ای )) ازاهمیت چندانی برخوردار نیست.
پ)لزوم نگهداری حساب های مستقل :درحسابداری دولتی به جای آن که هر موسسه دولتی یک شخصیت حسابداری محسوب می گردد هریک ازمنابع تامین مالی آن که برای هدف های مصوب تعیین وتخصیص می یابد به عنوان یک شخصیت حسابداری به حساب می آید . بنابراین هر منبع مالی به تنهایی یک حساب مستقل محسوب می شود. واز نقطه نظر حسابداری مانند یک موسسه مستقل باآن برخورد می شود وزارتخانه ها وموسسات دولتی به تعداد منایع مالی که برای اهداف معین دراختیار دارند. دارای حساب مستقل می باشند وایجاد هرحساب مستقل مستلزم تحقق دوشرط لازم کافی به شرح زیر است.
۱-وجود یک واحد مالی مستقل که حاوی منابع مالی مشخص شامل وجوه نقد وسایر دارایی ها یی است که طبق قوانین ومقررات مربوط جهت مصارف معین برنامه ها وفعالیت هایا طرح های مشخص تخصیص یافته اند.
۲-وجود یک واحد حسابداری مستقل دوطرفه : که فعالیت های مربوط به واحد مالی حساب مستقل به صورت دوطرفه درآن ثبت خواهد شد.
لازم به یادآوری است که اصل ۵۵قانون اساسی ناظر برلزوم ایجاد حساب های مستقل می باشد که درآن عنوان گردیده است:
اولا : لازم است هروجهی درمحل صحیح خودبه مصرف برسد.
ثانیا : هیچ هزینه ای نباید ازاعتبارات مصوب مربوط تجاوز نماید.
ت) تفاوت درنحوه ثبت دارایی های ثابت : درحسابداری دولتی اکثر کشورهادارایی های سرمایه ای به محض خرید به حساب هزینه منظور می شود ( که درحسابداری دولتی ایران علاوه برثبت درحساب هزینه مشخصات دارایی مذکور دردفتر اموال نیز منعکس می گردد) درحالی که درحسابداری بازرگانی دارایی های ثابت درهنگام خریدبه مبلغ بهای تمام شده خریداری شده به حساب دارایی منظور گردیده وبه تدریج وبراساس عمر مفیدآن به هزینه منظور می گردد.
ث)تفاوت درمبنای حسابداری : زمان شناسایی وثبت درآمدهاوهزینه هادردوحسابداری بازرگانی ودولتی متفاوت است ومی تواند درسیستم حسابداری مورد عمل آن ها موثر واقع شود. درحسابداری دولتی مبناهای نقدی ، نقدی تعدیل شده یانیمه تعهدی ویا تعهدی تعدیل شده می تواند مورد عمل باشد، درحالی که درسیستم حسابداری بازرگانی به لحاظ رعایت اصل تحقق درمورد درآمدها وتحمل در مورد هزینه ها همچنین اصل وضع هزینه های یک دوره ازدرآمدهای دوره فقط مبنای تعهدی کامل مورد عمل است. واختلاف آن هابه گونه است که درمبنای نقدی تنها دریافت وپرداخت وجوه مبنای ثبت درآمد یاهزینه است درحالی که درمبنای تعهدی کامل تحصیل درآمد ویاتحقق هزینه می تواند مبنای درآمدها ویاهزینه هادردفاتر باشد وزمان دریافت ویاپرداخت آن ها مورد توجه قرار نمی گیرد.
استفاده کنندگان حسابداری دولتی :
اصولا استفاده کنندگان ازحسابداری دولتی رامی توان به دوگروه عمده تقسیم نمود.
الف) گروه درون سازمانی : که عبارت ازافراد وگروه هایی هستند که به طور مستقیم درفعالیت های موسسه دولتی شرکت دارند وجهت تصمیم گیری ازاطلاعات مالی موسسات مذکور استفاده می کنند این گروه رامی توان به چهار دسته زیر تقسیم بندی کرد.
۱-مسئولین برنامه ریزی : ازآن جاکه بودجه سالانه عبارت ازبرنامه مالی رسمی دولت است که ابتدامسئولین برنامه ریزی واحدهای اجرایی دولت آن راتنظیم نموده وبعد ازانجام اصطلاحات وتعدیلات لازم به تصویب نمایندگان مجلس رسیده وبه عنوان (بودجه مصوب )جهت اجرابه سازمان های دولتی ابلاغ می گردد. لذا مسئولین برنامه ریزی سازمان های دولتی جهت تنظیم نمودن هرچه بهتر بودجه سالانه باید ازاطلاعات مالی واقعی بودجه ویاعملکرد آن استفاده نمایند.بنابراین امور مالی سازمان های دولتی اطلاعات واقعی مربوط به اجرای بودجه مصوب سالانه رادراختیار مسئولین برنامه ریزی قرار می دهند.

۲- وزیر یاریئس موسسه دولتی : می دانیم که کلیه وزرا درمقابل دولت ومجلس باید پاسخگوباشندازاین نظر باید اطلاعات مالی وزارتخانه ویاموسسه دولتی دراختیار وزیر ویارئیس موسسه دولتی قرار بگیرد تاایشان به نحوی ازجریان امور مالی سازمان تحت مسئولین خود مطلع شده وبتوانند نظارت هرچه دقیق تر برفعالیت های مالی وکارآیی مدیران اجرایی خودداشته باشند.
۳- مدیران سطح میانی : لازم است مدیران سطح میانی سازمان های دولتی متناسب بانیازخود از اطلاعات مالی وحسابداری جهت برنامه ریزی واحد تحت سرپرستی خویش استفاده کنند.
۴- بازرسان وحسابرسان داخلی : برای ارزیابی تاثیر کنترل های مالی وگزارش آن به مقامات مجاز وزارتخانه ها ویاموسسات دولتی لازم است بازرسان وحسابرسان داخلی به طریقی ازخدمات حسابداری دولتی استفاده کنند.
ب) گروه برون سازمانی : گروهی راشامل می شود که مستقیما درفعالیت های وزارتخانه هاویاموسسات دولتی شرکت ن

دارندولی به صورت قانونی می توانند ازاطلاعات استخراج شده سیستم حسابداری مورد عمل سازمان های دولتی استفاده کنند.این گروه رانیز می توان به چهار دسته زیر تقسیم بندی کرد.
۱- هیات دولت : به منظور نظارت وکنتری سازمان هاوموسسات دولتی هیات دولت می تواند ازاطلاعات مالی وحسابداری آن ها استفاده کندبه علاوه باتلفیق حساب های دستگاه های اجرایی گزارش های مالی سالانه وحسابداری آن هااستفاده کند.به علاوه باتلفیف حساب های دستگاه های اجرایی ، گزارشد های مالی سالانه دولت به منظور پاسخ گویی تنظیم گردیده وبه مراجع ذیصلاح ارائه می گردد.
۲- مجلس نمایندگان : ازآن جاکه یکی ازمراحل نظارت براجرای بودجه سالانه دولت نظارت پارلمانی می باشد. درهرکشور مجلس به طریقی براجرای بودجه مصوب نظارت می نمایند.
درایران نظارت پارلمانی ازطریق گزارش تفریغ بودجه که توسط دیوان محاسبات کشور تهیه می شود. صورت می پذیرد. از آن جاکه گزارش تفریغ بودجه براساس صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور تنظیم می گردد، لذا می توان گفت نمایندگان مجلس ازسیستم حسابداری دولتی برای نظارت براجرای بودجه سالانه دولت ونهایتا کنترل بودجه مصوب دولت استفاده می کنند.
۳- حسابرسان مستقل : درایران حسابرسان دیوان محاسبات کشور به عنوان حسابرسان مستقل جهت پیشبرد اهداف خودکه همانا حفظ وحراست بیت المال است ازحسابداری دولتی استفاده می کنند .
لازم به تذکر است که طبق اصل ۵۵قانون اساسی دیوان محاسبات کشور مسئول رسیدگی به حساب های وزارتخانه هاوموسسات وشرکت های دولتی است ونتیجه حسابرسی های به عمل آمده توسط دیوان محاسبات کشور درگزارش تفریغ بودجه منعکس می شودتابه اطلاع نمایندگان مجلس برسد.
۴- عموم مردم : کلیه افراد کشور نیزحق دارند تابا استفاده ازخدمات حسابداری دولتی براجرای بودجه مصوب نظارت کنند.همچنین دراصل ۵۵ قانون اساسی آمده است گزارش تفریغ بودجه که حاصل برسی های انجام شده دیوان محاسبات کشور ازحساب های وزارتخانه هاوموسسات وشرکت های دولتی است باید دردسترس عموم مردم قرار گیرد تااز چگونگی اجرای بودجه سالانه دولت مطلع شوند. باعنایت به این موضوع می توان گفت که مردم نیز به نحوی ازاطلاعات مالی وحسابداری دستگاه های دولتی استفاده می کنند.
سازمان مالی دستگا ه های دولتی :
قبل ازبرقراری سیستم حسابداری برای دستگاه های دولتی باید تشکیلات سازمانی و وظایف آن هاکه معمولا درقوانین تاسیس وسایر مقررات مصوب آن هاکه مشخص گردیده مورد بررسی قرار گیرد. سازمان موسسات خصوصی که درآن هاحقوق ومالکیت فردی وجود دارد باسازمان دستگاه های دولتی که منابع مالی وسرمایه ای آنهامتعلق به دولت است دارای تفاوت اساسی می باشند. دراغلب کشورها دستگاه های دولتی دردوشکل کلی انتفاعی وغیر انتفاعی ایجاد واداره می شوند. کل دستگاه های دولتی انتفاعی هزینه های خود راازمحل درآمدهای خویش که با فروش کالاهاوخدمات تحصیل می نمایندتامین می کنند بنابراین سیستم حسابداری این نوع دستگاه ها مانند موسسات بازرگانی باید امکان تعیین درآمدها وهزینه های سال مالی ومقایسه آن هابایکدیگر وارزش دارایی ها، بدهی هاوسرمایه پایان دوره مالی رافراهم نماید.
درحالی که دستگاه های دولتی غیر انتفاعی به جای فروش کالاوخدمات خودبه استفاده کنندگان ازآن هاهزینه های خویش رااز محل اعتبارات مصوب دربودجه سالانه تامین می نمایند این نوع دستگاه های دولتی باید درعوض تعیین سود وزیان درفواصل زمانی معین صورت دریافت ها، پرداخت هاوموجودی حساب مستقل خود راتهیه نمایند.ذیلا به بررسی سازمان مالی دستگاه های دولتی می پردازیم :
الف) ذیحساب : درایران اداره امور مالی دستگاه های دولتی به عهده مامورینی است که به نام ( ذیحساب ) انجام وظیفه می کنند.ماده ۳۱ قانون محاسبات عمومی وظایف ذیحساب رابه شرح زیر تعیین می کند.
ذیحساب ماموری است که به حکم وزارت امور اقتصادی ودارایی ازبین مستخدمین رسمی واجد صلاحیت به منظور اع

مال نظارت وتامین هماهنگی لازم دراجرای مقررات مالی ومحاسباتی دروزارتخانه هاوموسسات دولتی وشرکت های دولتی ودستگاه های اجرایی محلی وموسسات ونهادهای عمومی غیر دولتی به این سمت منصوب می شود وانجام سایر وظایف مشروحه زیر رابه عهده خواهدداشت.
۱-نظارت برامور مالی ومحاسباتی نگاهداری وتنظیم حساب هابرطبق قانون وضوابط ومقرارت مربوط وصحت وسلامت آن ها.
۲- نظارت برحفظ اموال ودفاتر مالی.
۳- نگاهداری وتحویل وتحول وجوه ونقدینه ها وسپرده ها واوراق بهادار.
۴- نگاهداری حساب اموال دولتی ونظارت براموال مذکور .
براساس تبصره (۱) ماده ۳۱ قانون محاسبات عمومی : ذیحساب زیر نظر رئیس دستگاه اجرایی وظایف خود راانجام می دهد وطبق تبصره (۲)قانون فوق الذکر : ذیحساب موسسات ونهادهای عمومی غیر دولتی موضوع ماده قانون محاسبات عمومی درمورد وجوهی که از محل درآمد عمومی دریافت م

ی دارند. با حکم وزارت امور اقتصادی ودارایی وبا موافقت آن دستگاه منصوب خواهد شد.
ب) معاون ذیحساب : ماموری است که باحکم وزرارت امور اقتصادی ودارایی ازبین کارکنان رسمی واجد صلاحیت به این

سمت منصوب می شود.(ماده ۳۲قانون محاسبات )
پ نمایندگانی خزانه دراستان : واحد سازمانی مشخصی است که درمرکز هراستان امور مربوط به دریافت وپرداخت تنخواه گردان حسابداری به ذیحسابان دستگاه های اجرایی تابع نظام بودجه نظام بودجه استانی وابلاغ اعتبار بودجه هایی استانی وافتتاح حساب های جاری دولتی درسطح استان وسایر وظایفی راکه به موجب این قانون وآیین نامه های اجرایی آن برعهده واحد مزبور محول می شود به نمایندگی خزانه در استان مربوط زیر نظر مدیر کل امور اقتصادی ودارایی محل انجام خواهد داد.(ماده۲۳قانون محاسبات )
ت) امین اموال : ماموری است که ازبین مستخدمین رسمی واجد صلاحیت وامانت دار باموافقت ذیحساب وبه موجب حکم وزارتخانه یاموسسه ذیربط به این سمت منصوب ومسئولیت حراست وتحویل وتحول وتنظیم حساب های اموال واوراقی که درحکم وجه نقد است وکالاهای تحت ابواب جمعی به عهده اوواگذار می شود ( ماده ۳۴قانون محاسبات)
ث) کارپرداز:ماموری است که ازبین مستخدمین رسمی واجد صلاحیت دستگاه ذیربط به این سمت منصوب می شودونسبت به خرید وتدارک کالاها وخدمات مورد نیاز طبق دستور مقامات مجازبارعایت مقررات اقدام می نماید.( ماده ۳۵ قانون محاسبات)
ج) عامل ذیحساب : ماموری است که باموافقت ذیحساب وبه موجب حکم دستگاه اجرایی مربوط ازبین مستخدمین رسمی واجد صلاحیت درمواردی که به موجب آئین نامه اجرایی این ماده معین خواهد شدبه این سمت منصوب وانجام قسمتی ازوظایف ومسئولیت های ماده ۳۱این قانون توسط ذیحساب به اومحول می شود. ( ماده ۳۶ قانون محاسبات)
اصول بنیادی حسابداری دولتی :
به مجموعه ای ازاستانداردها معیارها، موازین وقواعد کلی که حسابداری دولتی وموسسات غیر انتفاعی دولت برپایه آن استوار بوده ومنحصرادراین گونه سازمان هاکاربرد داشته ودر حسابداری مالی وسازمان های بازرگانی مورد استفاده قرار نمی گیرد (اصول وموازین حسابداری دولتی گفته می شود)
هرچندکه اکثر اصول متداول حسابداری مالی درحسابداری دولتی کاربرددارد. ولی ویژگی های دولت وسازمان های دولتی وبرخی الزامات قانونی ایجاب می کند تاعلاوه براصول وموازین واستاندارهای پذیرفته شده حسابداری این اصول وموازین نیز رعایت گردد.اصول اساسی حسابداری دولتی که توسط کمیته هاوانجمن های حرفه ای بین المللی تدوین می شود یاعمدتاابرپایه قوانین ومقرارت مالی است که درقوانین اساسی وعادی اکثر کشورها برآن تاکید شده است ویابرمبنای اهداف نیازها وظایف وبه طورکلی طبع وماهیت فعالیت های مالی سازمان های دولتی است که دراکثر کشورها به صورتی مشابه واقع می شود.
درآمریکا هیات تدوین استاندارهای حسابداری دولتی GABS که مسئولیت تدوین چهار چوب نظری واصول واستانداردهای حسابداری دولت های ایالتی ومحلی این کشور رابه عهده داردبیانیه شماره ۳۴خودرادرژوئن ۱۹۹۹ میلادی به تصویب رساند. اجرای بیانیه مذکور ازاول سال ۲۰۰۱میلادی به تدریج شروع واجرای کامل آن درپایان سال۲۰۰۴میلادی تحقق می یابد. براساس بیانیه فوق اصول بنیادی حسابداری دولتی عبارتند از:
اصل قابلیت های حسابداری وگزارشگری مالی :
براساس این اصل یک سیستم حسابداری دولتی باید موارد زیر راامکان پذیرسازد.

الف) ارائه منصفانه وهمراه باافشای کامل حساب های مستقل وفعالیت های دولت درانطباق بااصول پذیرفته شده حسابداری .
اصول پذیرفته شده حسابداری (GAAP) حداقل استاندارها ودستور العمل های حسابداری وگزار شگری مالی است ورعایت این اصول برای حصول اطمینان از حداقل مقولی ازمقایسه گزارشگری مالی واحدهای دولت های ایالتی و ولایتی ضروری است بنابراین سیستم حسابداری دولتی باید اطلاعاتی رافراهم نماید که گزارشگری وضعیت وعملیات مالی دولت رابرطبق اصول پذیرفته شده حسابداری امکان پذیر نماید.
ب) تعیین ونمایش درانطباق باقوانین ومقرارت ومفادقرار دادهای مربوطه
سیستم حسابداری می تواند برمبنای قوانین ومقرارت مالی کشور طراحی واجرا شودلیکن باید گزارش های اضافی وکافی به نحوی تهیه شود که گزارشگری برمبنای اصول پذیرفته شده حسابداری راامکان پذیر نماید.
به هرحال براساس این اصل درمواردی که قوانین ومقررات موضوعه بااصول پذیرفته شده حسابداری درتضاد قرار می گیرند، س

ازمان های دولتی می توانند قوانین ومقررات رادر طول سال مبنا قرار داده ونسبت به تعدیل رویدادهای مالی نماید. مشروطه براین که صورت های مالی اساسی سال مالی هم برمبنای اصول وموازین پذیرفته شده حسابداری وهم درانطباق باقوانین ومقررات مالی تهیه شود.به بیان ساده تر علیر غم آن که ازیک سیستم حسابداری استفاده می شود لیکن درپایان سال مالی بایددو سری صورت های مالی اساسی تهیه گردد.
اصل لزوم نگهداری حساب های مستقل :
سیستم های حسابداری دولتی باید برمبنای حساب مستقل طراحی وعمل نماید یک حساب مستقل عبارت ازیک منبع مالی و واحد حسابداری بامجموعه ای ازحساب های خود تراز می باشند که وجوه نقدوسایر منابع مالی به همراه بدهی های مربوطه اندوخته ها مازاد وبه طور کلی منابع ومصارفی که به منظور اجرای فعالیت های خاص ویانیل به اهداف معین وبرطبق قوانین ومقررات تخصیص یافته وتفکیک شده اند درآن هاثبت می شود.صورت های مالی حساب های مستقل باید درجهت ارائه گزارش های تفضیلی واحد گزارشگری اصلی وواحدهای تابعه مورد استفاده قرار گیرد. تاکید صورت های مالی حساب های مستقل وجوه دولتی وسرمایه ای برحساب مستقل اصلی است.
اصل گزارشگری دارایی سرمایه ای :
براساس بیانیه شماره ۳۴ هیات تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) ( اصل حسابداری دارایی های ثابت )به اصل گزارشگری دارایی های سرمایه ای ) تغییر نام یافت وبه طور کامل مورد تجدید نظر قرار گرفت واین گونه مقرر می دارد.
یک تفاوت آشکار باید بین دارایی های سرمایه ای عمومی ودارایی های سرمایه ای حساب های مستقل وجوه سرمایه ای و وجوه امانی قائل شد دارایی های ثابت حساب مستقل وجوه سرمایه ای هم درصورت های مالی حساب دارد وهم درصورت های مالی جامع دولت منعکس می گردد. دارایی های ثابت حساب مستقل وجوه امانی فقط درصورتحساب خالص دارایی های حساب مستقل وجوه امانی گزارش می گردد. سایر دارایی های سرمایه ای واحدهای دولتی ، دارایی های ثابت عمومی محسوب می شوند. این قبیل دارایی ها نباید درحساب های مستقل وجوه دولتی منعکس شوند. بلکه درستون فعالیت های دولتی وصورت حساب جامع خالص دارایی های دولت درج می گردند. دارایی های سرمایه ای عبارتنداز زمین آماده سازی زمین ، ساختمان تعمیرات اساسی ساختار ، وسایط نقلیه ، ماشین آلات وتجهیزات آثار هنری وتاریخی ، دارایی های زیر بنایی وسایر دارایی مشهود وغیر مشهودی که درفرایند عملیات مورد استفاده قرار گرفته ودارای عمر مفید بیش ازیک دوره مالی است. دارایی های زیربنایی شامل آن دسته ازدارایی های سرمایه ای بلند مدتی می شود که ماهیت آن غیر منقول بوده وبه صورت معمول عمر مفید آن بسیار بیشتر ازاغلب دارایی های سرمایه ای است جاده ها ، پل ها،تونل ها، شبکه آبرسانی سیستم های آب وفاضلاب سدها وشبکه های روشنایی ازجمله دارایی هازیربنایی می باشند.))
باتوجه به بیانیه فوق درمورد دارایی های سرمایه توجه به نکات زیر ضروری است.
۱-بخش قابل ملاحظه ای ازدارایی های سرمایه ای مه ازمحل درآمدهای عمومی یااختصاص ویاازمحل استقراض بلند مدت خریداری می شوند بازپرداخت وام مربوط ازمحل درآمدهای عمومی صورت می گیرد. این قبیل دارایی های سرمایه ای که به آن ها (دارایی های سرمایه ای عمومی گفته می شود باید از دارایی های سرمایه ای که ازمنابعی غیر ازوجوه عمومی یااختصاصی تامین مالی گردیده وخریداری شده اند. متمایز گردیده وبهای تمام شده آن ها نباید تحت عنوان دارایی های سرمایه ای درصورت های مالی حساب های مستقل وجوه دولتی مانند: حساب مستقل وجوه عمومی ، حساب مستقلر وجوه عمرانی یا حساب مستقل وجوه اختصاصی انعکاس یابد.
۲- ازآن جاکه بیانیه شماره ۳۴ هیات تدوین است اندازه های حسابداری دولتی (GASB) برتنظیم گزارش های مالی جامع دولت مبتنی بر(جریان منابع اقتصادی تاکید دارد. لذا دارایی های سرمایه ای خریداری شده ازمحل حساب های مستقل وجوه دولتی که درحساب های مستقل مربوط به حساب ( هزینه )منظور می شوند باید پایان سال مالی باعنوان دارایی های سرمایه ای درستون مخصوص ( فعالیت های دولتی ) صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت نیز انعکاس یابند.
۳- دارایی های سرمایه ای که ازمحل منابع ( حساب های مستقل وجوه سرمایه ای نظیر حساب مستقل خدمات وتدارکات داخلی ویاحساب مستقل وجوه انتفاقی ) تحصیل می شوند. ازآن جاکه حساب های مستقل مربوط مانند شرکت های دولتی عمل می نمایندلذا باید به عنوان (دارایی های سرمایه ا

ی ازیک سو درصورت های مالی حساب مستقل مربوط وازسوی دیگر درستون مخصوص فعالیت های بازرگانی صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت منعکس گردند.
به طور کلی درمورد دارایی های سرمایه ای توجه به دونکته زیر ضروری است.
الف ) دارایی های سرمایه ای باید به بهای تمام شده تاریخی گزارش شوند وبهای تمام شده این گونه دارایی ها شامل بهای خرید یاساخت دارایی ،هزینه های جانبی لازم برای استقرار دارایی درمحل مورد نظر وفراهم نمودن شرایط استفاده ازآن خواهد بود.

درمورد دارایی های سرمایه ای اهدایی باید به ارزش منصفانه برآوری درزمان دریافت دارایی به همراه هزینه های جانبی آن ثبت شود.
ب) دارایی سرمایه ای باید درطول عمر مفید برآوری مستهلک شوند. مگر آن که استهلاک پذیر نبوده ویا ازمصادیق دارایی های زیربنایی باشد.
هزینه استهلاک درصورت حساب جامع فعالیت های دولت صورت حساب درآمد وهزینه وتغییرات درخالص دارایی های حساب مستقل وجوه سرمایه ای همچنین صورت حساب تغییر درخالص دارایی های وجوه امانی گزارش خواهد شد.
دراین جا لازم است یادآور شوم که درایران سیستم حسابداری وزارتخانه هاوموسسات دولتی ازسیستم نگهداری حساب اموال ودارایی های سرمایه ای تفکیک شده است به این صورت که بهای تمام شده دارایی های سرمایه ای که ازمحل منابع وجوه عمومی یااختصاصی خریداری می شوند. دردفاتر حساب مستقل تامین کننده وجه به حساب هزینه منظور شده ومشخصات کامل این قبیل دارایی های سرمایه ای دردفاتر اموال به صورت آماری ثبت وگزارش های لازم برطبق آیین نامه اموال دولتی تهیه وبه وزارت امور اقتصادی ودارایی تقدیم می شود.
بنابراین درایران هیچ گونه ارتباطی بین سیستم حسابداری مالی وحسابداری اموال ودارایی های سرمایه ای وزارتخانه ها وموسسات دولتی وجود نداشته وصورت های مالی قابل استخراج ازسیستم حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی فاقد اطلاعات مربوط به دارایی های سرمایه ای می باشد.
اصل حسابداری بدهی های بلند مدت :
براساس بیانیه شماره ۳۴ هیات تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB)
( باید بین بدهی های بلند مدت عمومی بابدهی های باند مدت حساب های مستقل تفاوت آشکاری قائل شد.بدهی های بلندمدتی که بهصورت مستقیم به حساب های مستقل وجوه سرمایه ای ارتباط داردوازمحل همان حساب های مستقل بازپرداخت می شوندباید درصورت جامع خالص دارای های حساب های مستقل وجوه سرمایه ای وصورت جامع خالص دارائی های دولت گزارش شوند بدهی های بلند مدتی که به حساب های مستقل وجوه امانی ارتباط دارندوازمحل منابع همان حساب های مستقل بازپرداخت می گردند. باید درصورت حساب خالص دارایی های حساب مستقل وجوه امانی گزارش شوند.سایر بدهی های بلند مدت سررسید نشده واحدهای دولتی به عنوان بدهی هادرحساب های مستقل وجوه منعکس شوند.بلکه باید درستون فعالیت های دولتی صورت جامع خالص دارایی های دولت گزارش شوند.
اصل معیاراندازه گیری ومبنای حسابداری صورت های مالی جامع دولت :
این اصل قبل ازصدور بیانیه شماره۳۴ هیات تدوین استانداره های حسابداری GASB) به عنوان (اصل استفاده ازمبنای نیمه تعهدی ) مطرح بود ولی باصدور این بیانیه به صورت زیر تغییر شکل داد.
( صورت های جامع خالص دارایی ها وفعالیت های دولت باید براساس معیاراندازه گیری جریان منابع اقتصادی ومبنای تعهدی تهیه وتنظیم شود درآمدها ، هزینه ها ،عایدات زیان ها،دارایی ها بدهی های ناشی ازرویدادهای مبادله ای وغیر مبادله ای باید درزمانی تشخیص وشناسایی شوند که آن رویداد اتفاق می افتد درآمدها ، هزینه هادارایی هاوبدهی های ناشی ازرویدادهای غیر مبادله ای باید طبق بیانیه شماره ۳۳تشخیص وشناسایی شود.)
درتنظیم صورت های مالی حساب های مستقل باید برحسب مورد ازمبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده یاتعهدی برای اندازه گیری وضعیت ونتایج عملیات مالی به قرار زیراستفاده شود.

۱-صورت های مالی حساب های مستقل وجوه دولتی باید برمبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده وبر اساس معیاراندازه گیری جریان منابع مالی ارائه شود.
به این صورت که درآمدها دردوره مالی باید شناسایی وثبت شوند که دردوره مذکور آماده دردسترس وقابل اندازه گیری باشند.
هزینه هادرصورتی که قابل اندازه گیری باشنددردوره ای شناسایی وثبت می شوند که بدهی حساب مستقل ایجاد شده است به استثنای بهره سررسید نشد وام های بلند مدت که باید درسررسید شناسایی شوند.
۲- صورت های خالص دارایی ها درآمدوهزینه وتغییرات درمازاد حساب های مستقل وجوه سرمایه ای باید برمبنای حسابداری تعهدی وبراساس معیاراندازه گیری جریان منابع اقتصادی ارائه شوند.

۳- صورت های مالی حساب های مستقل وجوه امانی باید برمبنای حسابداری تعهدی وبامعیاراندازه گیری جریان منابع اقتصادی تهیه شوند.
۴- مبالغ انتقالی باید دردوره حسابداری گزارش شوندکه دریافتنی ها وپرداختنی ها بین حساب های مستقل افزایش یابد.
اصل لزوم تهیه وتنظیم بودجه وکنترل بودجه ای :
می دانیم بودجه عبارت ازبرنامه مالی دولت یاسازمان های دولتی برای یک سال مالی است که حاوی هزینه طرح ها برنامه ها، فعالیت ها وپروژه های دولت ازیک سو وهمچنین درآمدها وسایر منابع تامین مالی لازم برای پوشش هزینه های مذکور ازسوی دیگر می باشند درحالی که کنترل بودجه ای عبارت ازمقایسه درآمدها وسایر وصولی های دولت بادرآمدها وسایر منابع تامین اعتبار پیش بینی شده دربودجه مصوب دستگاه های دولتی ازیک طرف ومقایسه هزینه های انجام شده بااعتبارات مصوب ازسوی دیگر می باشند.
درحسابداری دولتی اصل کنترل بودجه ای به عنوان یک اصل کلی مورد پذیرش قرار گرفته وبه موجب آن لازم است سازمان های دولتی تکنیک های لازم راجهت کنترل بودجه ای اعمال نمایند تاامکان کنترل بودجه ای ازطریق مقایسه درآمدهای پیش بینی شده بادرآمدهای واقعی وهمچنین هزینه های واقعی بااعتبارات مصوب فراهم آید.
درقوانین اساسی ومقرارت مالی ومحاسباتی اکثر کشورها ازجمله اصل ۵۵قانون اساسی جمهوری اسلامی اصل لزوم کنترل بودجه ای مورد توجه خاص قرار گرفته است.
دراصل ۵۵ قانون اساسی به صراحت تاکید شده هیچ هزینه ای نباید ازاعتبارات مصوب تجاوز نماید.
همچنین دراصل ۵۳قانون اساسی برضرورت تحقق دوشرط لازم وکافی برای انجام هزینه هابه شرح زیر تاکید شده است کلیه دریافت های دولت درحساب های خزانه داری کل متمرکز می شودوهمه پرداخت هادرحدود اعتبارات مصوب وبه موجب قانون انجام می گیرد وبرای ضمانت اجرای اصل ۵۵در اصل ۵۴قانون اساسی دیوان محاسبات کشور که زیرنظر مستقیم مجلس شورای اسلامی است رامکلف می نماید تاحساب دستگاه های دولتی رابه نحوی رسیدگی کند تاهیچ هزینه ای ازاعتبارات مصوب آن تجاوز ننماید.
اصل تامین اعتبار وایجاد تعهد :
درقوانین ومقرارت مالی کشورها ضوابط خاصی برای انجام هزیه هاتعیین شده وهزینه دستگاه های دولتی پس از طی مراحل مشخصی پرداخت می شود .یکی ازمراحل انجام هزینه درحسابداری دولتی(تامین اعتبار است که عبارت است از:
( اختصاص دادن تمام یاقسمتی ازاعتبارات مصوب تخصیص یافته برای هزینه معین ) یعنی هرپرداختی که می خواهد درسازمان های دولتی انجام پذیردلازم است قبلاازوجود اعتبار تخصیص یافته مربوط به آن اطمینان حاصل شودکه این مسئله هم درمورد پرداخت های قطعی نظیر هزینه هاوهم درموردپرداخت های غیر قطعی مانندپیش پرداخت هاوعلی الحساب ها مصداق دارد.به طور کلی اصل تامین اعتبارپیش شرط تحقق اصل کنترل بودجه ای است وبدون رعایت این اصل تحقق کنترل بودجه ای امکان پذیر نمی باشد. دراکثر کشورها بااستفاده ازسیستم حسابداری دوطرفه وثبت ونگهداری حساب های بودجه ای این اصل تحقق می یابد درحالی که درایران ثبت تامین اعتبار به صورت یک طرفه بوده وبااستفاده ازدفاتر آماری ( معین اعتباروهزینه ) صورت می گیرد.

اصل طبقه بندی حساب وجوه انتقالی ،درآمد، مخارج وهزینه :
بیانیه شماره ۳۴ هیات تدوین استانداردهای حسابداری دولتی به صورت کامل این اصل رامورد تجدیدنظر قرار داده ومقرر می دارد.
۱-وجوه انتقالی باید درصورت های مالی اساسی به صورت جداازدرآمدها، هزینه هاومخارج طبقه بندی شود
۲- درآمدحاصل ازفروش اوراق قرضه باید درصورت های مالی حساب های مستقل وجوه دولتی به صورت جداازدرآمدهاوهزینه ها طبقه بندی شود.
۳- درآمدهای حساب های مستقل وجوه دولتی برحسب نوع حساب مستقل ومنابع درآمد، طبقه بندی شوند مخارج نیز باید برحسب حساب مستقل وظایف یابرنامه هاواحدهای سازمانی ، فعالیت ماهیت ونوع طبقه بندی شوند.
۴- درآمدهای حساب های مستقل وجوه سرمایه ای باید برحسب منابع وهزینه های حساب مستقل مذکور برحسب وظایف یافعالیت ها به همان ترتیبی که درسازمان های بازرگانی مرسوم است طبقه بندی شوند .
۵- صورت حساب فعالیت هاباید شروع فعالیت های دولتی راحداقل برحسب وظایف ودرسطحی که صورت درآمدها ، مخارج وتغییرات درمازاد حساب های مستقل وجوه دولتی ارائه می نماید گزارش کند.دولت هاباید فعالیت های بازرگانی خودراحداقل برحسب بخش ارائه نمایند.
این اصل درمورد استفاده ازطبقه بندی واصطلاحات متداول مقرر می دارد.
( درفرایند بودجه بندی حسابداری وگزارش های مالی هریک ازحساب های مستقل باید ازیک طبقه بندی واصطلاحات متداول ویک نواختی استفاده شود.)
اصل گزارشگری مالی سالانه :
این اصل که یکی ازاصول مهم حسابداری وگزارشگری مالی است به صورت زیر دربیانیه ۳۴هیات تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) مورد تصویب قرار گرفته است.
الف) یک گزارش مالی جامع سالیانه باید به نحوی تهیه شده وارائه گرددکه کلیه فعالیت های سازمان اصلی که شامل واحدهای تابعه ترکیب شده نیز می باشدرادر برگیرد ویک تصویر کلی ازواحدهای وابسته به واحدگزارشگر که اطلاعات آن هاجداگانه گزارش می شودراارائه نماید.
گزارش مذکور باید حاوی مقدمه تجزیه وتحلیل مدیریت ، صورت های مالی اساسی ، اطلاعات تکمیلی صورت های مالی جداگانه وترکیبی حساب های مستقل جداول توضیحات تشریحی وبخش آماری باشد.
ب) تجزیه وتحلیل مدیریت : صورت های مالی اساسی واطلاعات تکمیلی باید حداقل حاوی موارد زیر باشد.
۱- صورت های مالی جامع دولت
۲- صورت های مالی حساب های مستقل
۳- یادداشت های همراه صورت های مالی
واحد گزارشگر باید شامل موارد زیر باشد

۱-دولت اصلی
۲- سازمان هایی که دولت اصلی درقبال آن ها مسئولیت پاسخگویی دارد.
۳- سایر سازمان هایی که طبع وماهیت رابطه آن ها بادولت اصلی به گونه ای است که حذف آن ها موجب می شود که صورت های مالی اساسی گمراه کننده وناقص باشد.
ت) هسته اصلی واحد گزارشگری مالی به صورت معمول دولت اصلی است. هرچند که یک سازمان دولتی ( نظیر یک واحد تابعه واحدهایی که به صورت مشترک اداره می شوند وسازمان هایی که به صورت قانون مستقل اداره می شوند) نیز زمانی که صورت های جداگانه منتشر می نماید یک واحد گزارشگر اصلی محسوب می شود.

انواع حساب های مستقل درحسابداری دولتی :
تعداد وانواع حساب های مستقل درحسابداری دولتی هرکشور ی تحت تاثیر قوانین ومقررات مالی آن کشور قرار دارد. دربرخی ازکشورها حساب های مستقل ازحد معمول بیشتر است وازاین نظر کنترل آن ها مشکل می باشد.
به طور کلی به منظور جلوگیری ازتعداد حساب های مستقل ، کمیت های تدوین استانداردهای حسابداری دولتی وازجمله GASB تعداد حساب های مستقل رابه سه گروه زیرتقسیم کرده است.
حساب های مستقل وجوه دولتی :
ازخصوصیات این گروه ازحساب ها این است که دارایی ها وکلیه منابع مالی آن ها متعلق به دولت بوده وماموریت آن ها دردرجه اول برتحصیل ومصرف منابع متمرکز می شود . منابع مالی این حساب های مستقل درآمدهای عمومی وسایر منابع تامین اعتبار ودرآمدهای اختصاصی وزارتخانه موسسات دولتی بوده ومصارف آن شامل اعتبارات جاری وعمرانی وهزینه های اختصاصی وزارتخانه هاوموسسات دولتی می باشد.
به طور کلی زیرمجموعه این حساب های مستقل عبارتنداز :
حساب مستقل اعتبارات جاری : امور مالی وزارتخانه هایاموسسات دولتی مکلفند برای ثبت وجوهی که ازمحل اعتبارات جاری ( عمومی ) مصوب خود ازخزانه دریافت می دارند حساب مستقلی تحت عنوان حساب مستقل وجوه اعتبارات جاری نگهداری کنند. این حساب مستقل شامل حساب های وجوه دریافتی ازخزانه ازمحل اعتبارات مصوب ، هزینه های جاری ، پرداخت های غیر قطعی مانند پیش پرداخت ها، علی الحساب ها وتنخواه گردان ها وهمچنین حساب های بودجه ای مربوط می باشد.
منبع تامین مالی این حساب مستقل شامل درآمدهای عمومی کشور مانند : ( مالیات ها ، حقوق وعوارض گمرکی درآمدحاصل ازانحصارات ومالکیت دولت فروش کالاوخدمات دولتی وهمچنین فروش منابع زیرزمینی است .
مصارف این حساب مستقل هزینه های مربوطه به امورعمومی،امور دفاعی امور اقتصادی ،امور سیاسی وامور اجتماعی کشور می باشد.
حساب مستقل وجوه طرح های عمرانی : این حساب مستقل حاوی مصرف اعتبارات عمرانی یاسرمایه گذاری های ثابت درقالب طرح عمرانی است که ازدرآمدهای عمومی تغذیه می نماید منابع مالی این حساب مستقل عبارتند ازوجوه عمومی انتشاروفروش اوراق قرضه ( اوراق مشارکت)و وام های دریافتی از

سیستم بانکی .
حساب مستقل وجوه درآمدهای اختصاصی : این حساب مستقل برای نشان دادن حساب های مربوط به دریافت وپرداخت درآمدهای اختصاصی دروزارتخانه هاوموسسات دولتی نگهداری می شود. به این صورت که به موجب قانون به سازمان دولتی مجوز داده می شود تاوجوهی راتحت عنوان درآمد اختصاصی وصول وپس ازانتقال آن به حساب های خزانه مجددا وجوه حاصله رادریافت نموده وبه مصرف هزینه های معینی برساند که درقانون مربوط مشخص گردیده است.
وجوه حاصل ازدرآمدهای اختصاصی نیزیک منبع تامین مالی مستقل به حساب می آیند ولازم است فعالیت های مربوط به وصول وانتقال درآمدهای اختصاصی وهمچنین دریافت مجددوجوه وانجام پرداخت های مربوط به آن دریک واحد حسابداری جداگانه ثبت ونگهداری شودتاگزارش های مالی لازم درهر زمان ازدفاتر آن قابل استخراج باشد.
حساب مستقل وجوه بازپرداخت بدهی های عمومی : دربیشتر کشورهابرای بازپرداخت اصل وبهره وام های بلند مدت دولت ویاشهرداری هایک حساب مستقل تحت عنوان (حساب مستقل بازپرداخت بدهی های عمومی ) ایجاد می شودتااصل وبهره وام های بلندمدت عمومی دولت اعم ازوام های سیستم بانکی ویاوام های ناشی ازفروش اوراق قرضه دولتی راازمحل منابعی که دراختیارش قرار می گیردبازپرداخت نماید.

منابع مالی مورد نیاز عمدتاتوسط حساب مستقل وجوه عمومی تامین می شود تادولت یاشهر داری هاباتوجه به برنامه زمان بندی شده بازپرداخت اصل وبهره بدهی های سررسید شده راانجام دهند.
ازآن جاکه ممکن است منابع مالی این حساب تازمان سررسیدوام هابدون استفاده ودرحساب های بانکی راکد بماندمعمولادرسرمایه گذاری های بلند مدت یاکوتاه مدت به کارگرفته شده وسود حاصله به مصرف پرداخت بهره وام های دریافتی خواهدرسید.
دربعضی ازکشورهاازجمله ایران این حساب مستقل ایجاد نمی شود.مثلا درایران از(حساب مستقل ردیف های عمومی ) استفاده می شود واین حساب مستقل برای انجام برخی ازهزینه هایی است که اعتبارات آن هاخارج ازبودجه مصوب دستگاه های دولتی بوده ودرردیف های عمومی بودجه دولت پیش بینی شده است.اعتبارات مذکور برای پرداخت هزینه های متفرقه ، کارمزد وسودوام ها،بازپرداخت اصل وام هاوپرداخت دیون موسسات دولتی به تصویب می رسد.
حساب های مستقل ازوجوه امانی :
ازاین حساب های مستقل به منظور ثبت فعالیت های مربوطبه وجوه یادارایی های که وزارتخانه وموسسات دولتی به عنوان امین یانماینده اشخاص حقیقی وحقوقی یاسایر دستگاه های دولتی نگهداری می کنند استفاده می شود. بنابراین دولت یاسازمان های تابعه آن حق تصرف مالکانه دراین وجوه راندارند. بلکه این قبیل وجوه ندارندبلکه این قبیل وجوه معمولا به صورت امانت نزددولت یاسازمان های دولتی می ماند تادرموقع مناسب یاقرار دادهای مربوط به اشخاص ذینفع مسترد شود.
دولت وسازمان های غیر انتفاعی دیگر نظیر شهرداری ها،عملیات حسابداری این قبیل وج

وه رابه صورت جداگانه درحساب های مستقلی که ( حساب های مستقل وجوه امانی ) نامیده می شود،منعکس می نمایند.
حساب های مستقل مربوطه عبارتنداز:
۱-حساب مستقل وجوه سپرده : این حساب مستقل شامل حساب های دریافت واسترداد سپرده هاوتضمین هایی است که موسسات دولتی ازاشخاص حقیقی وحقوقی درموارد مختلف مانند: شرکت درمزایده یامناقصه ویاتضمین حسن انجام کارطبق مقررات یاقراردادهای منعقده دریافت ویاازمبالغ قابل پرداخت به آن هاکسر می نمایند. این قبیل وجوه غیر قابل مصرف می باشندومنحصرا به منظور تضمین وجلوگیری ازتضییع حقوق دولت ازاشخاص حقیقی یاحقوقی طرف معامله دریافت می گرددوبعد ازاجرای کار یاانجام معامله طبق قرار دادمنعقده به صاحبان آن هامستردمی شود.
حساب مستقل وجوه بازنشستگی : درعموم کشورها سازمان یاسازمان های غیر انتفاعی تشکیل می شوندتاامور مربوط به ئتامین آتیه کارکنان شاغل دستگاه های دولتی خصوصی رادرزمان بازنشستگی وازکارافتادگی به عهده بگیرند.این سازمان هااکثرابه صورت غیر انتفاعی اداره می شوندووجوهی که به صورت درصدی ازحقوق ومزایای کار کنان شاغل است رادریافت وبه عنوان منابع مالی دراختیار می گیرند. تادرزمان بازنشستگی ازکار افتادگی

ویافوت کارمند یاوارث قانونی آنان به صورت مقرری ماهانه پرداخت نمایند.
عملیات حسابداری مربوط به این قبیل سازمان هاتحت عنوان )وجوه بازنشستگی ) ثبت می شود ودرایران سازمان بازنشستگی کشوری وبیمه تامین اجتماعی نمونه هایی ازاین گونه سازمان هاهستند
حساب مستقل وجوه موقوفه : دربرخی موارد توسط اشخاص حقیقی ویاحقوقی وجوهی تحت عنوان موقوفه دراختیار سازمان های غیر انتفاعی قرار می گیرد تاطبق ضوابط که واقف تعیین می کند برای مقاصد مشخص به مصرف برسد.
وجوه موقوفه به دودسته زیر تقسیم می شوند.
الف )وجوه موقوفه قابل مصرف : عبارت ازدرآمدهاودارایی هایی هستند که طبق ضوابط معینی که واقف تعیین می کند برای اهداف مشخص به مصرف می رسند .
کمک ها اعانات هزینه بورس های تحصیلی که دراختیار سازمان های دولتی ، دانشگاه ها وسایر موسسات غیر انتفاعی قرار می گیردازجمله این وجوه هستند.
وجوه موقوفه غیر قابل مصرف : شامل منابعی

هستندکه اصل آن ها غیر قابل مصرف است ولی درآمدهای حاصل ازسرمایه گذاری این قبیل وجوه طبق ضوابطی که واقف تعیین می کند برای مقاصد معین به مصرف می رسد.
حساب های مستقل وجوه سرمایه ای :
این گروه شامل حساب های مستقلی هستندک

ه برفعالیت های بازرگانی وحفظ ونگهداری سرمایه تاکید دارند.این گونه حساب های مستقل به صورت خودکفا عمل نموده وفعالیت هایشان مشابه موسسات بازرگانی است.این حساب های مستقلی به دودسته زیرتقسیم می شوند.
۱-حساب مستقل وجوه خدمات وتدارکات داخلی :دراین حساب مستقل که به حساب مستقل سرمایه گردان یاتنخواه گردان نیز معروف است.فعالیت هامشابه سازمان های بازرگانی است.به این ترتیب که درزمان ایجاد وجوه معینی راازحساب مستقل وجوه عمومی یاسایرحساب های مستقل دریافت ونسبت به خرید کالاها وخدمات مورد نیاز مردم درفصول معینی ازسال اقدام می نماید .هریک ازحساب های مستقل نیز طبق بودجه مصوب خودوجوهی راکه برای خرید کالاها اختصاص داده اند به این حساب مستقل انتقال می دهند.تابنیه مالی حساب مذکور راتقویت حساب مستقل مزبور پس از خریدکالاها،برابردرخواست قبلی آن ها راتوزیع وصورت حسابی که حاوی بهای تمام شده کالای خریداران شده به اضافه درصد معینی ازبهای تمام شده بابت هزینه های مربوط به خرید می باشند برای خریداران ارسال می دارد. حساب مستقل مورد بحث ازسیستم حسابداری بازرگانی تبعیت کرده ومبنای آن تعهدی کامل می باشد.
۲-حساب مستقل وجوه انتفاعی : سازمان های دولتی وشهرداری هاوواحدهای مستقلی راجهت امور انتفاعی وبازرگانی ایجاد می نمایند که موسسات مذکور کالاها وخدماتی راتولید ودراختیار مردم قرار داده بابت آن مبالغی که شام

ل بهای تمام شده کالای مذکور به اضافه سود معینی است ازمصرف کنندگان دریافت می دارند. به عنوان
گروه حساب های دارای های ثابت عمومی : درحای ثابت درتراز نامه سازمان های دولتی انعکاس نمی یابد.
درقوانین ومقررات مالی برخی ازکشورها ازجمله ایران اموال غیر منقول مقررات محاسباتی جداگانه داشته وبراساس این ضوابط مشخصات آن ها خارج سیستم حسابداری حساب مستقل تامین کننده بهای تمام شده آن ها دردفاتر آماری (دفاتراموال)منعکس می شود.عدم انهکاس این گونه دارایی هادرصورت های مالی کنترل این قبیل اموال راکاهش می دهد برای رفع این مشکل برطبق استانداردهای اجرایی پذیرفته شده حسابداری دولتی می توان بهای تمام شده دارایی های ثابت راتحت عنوان (گروه حساب دارایی های ثابت عمومی )بدون محاسبه استهلاک منعکس نمود که پنج طبقه عمده دارایی های ثابت مانند: زمین ساختمان ماشین آلات وتجهیزات ودارایی غیر ساختمان مثل پارکینگ هاوغیره وهمچنین دارایی های درجریان تکمیل دراین گروه حساب ها قراردارند

.
همچنین برای انعکس واه های بلند مدت عمومی نظیر دیون ،رهنی،اوراق قرضه دولتی و وام های بلند مدت خارجی ازگروه حسابی تحت عنوان (گروه حساب بدهی بلند مدت عمومی )استفاده می شود.

هریک ازگروه های حساب دارایی های ثابت وبدهی بلند مدت عمومی درواقع یک واحد حسابداری به حساب می آیند وازآن جاکه شرط لازم وکافی برای ایجاد هرحساب مستقل وجود یک واحد حسابداری ویک واحد مالی است چون گروه حسا

ب دارایی های ثابت وبدهی بلند مدت فقط دارای واحد حسابداری بوده لیکن فاقد واحدمالی هستندلذا هیچ کدام رانمی توان به عنوان )حساب مستقل)به حساب آورد.
بایدتوجه داشت که منظور شدن دارایی های ثابت درزمان خرید ه حساب هزینه وهمچنین عدم محاسبه استهلاک آن هاباعث انعکاس نیافتن دارایی های مذکور درترازنامه دولتی وسازمان های تابعه خواهد شد.لذابرای رفع این مشکل می توان اقدا

م زیر اقدام زیر رابه عمل آورد.
دارایی های ثابت رابه هنگام خرید می توان ازیک طرف به حساب هزینهحساب مستقل تامین کننده وجوه آن هابه حساب آورد وازسوی دیگر بااستفاده ازگروه حساب دارایی های ثایت عمومی به صورت جداگانه آن هاراتحت عنوان دارایی ثابت منظور نمود وبه ا

ین ترتیب دارایی های ثابت عمومی نظیر زمین ساختمان ،ماشین آلات وتجهیزات وبه طور اعیانی غیر ساختمان زمانی که خریداری می شوندفعالیت های مربوط به خرید آن هاهم دردفاتر روزنامه حساب دارایی های ثابت عمومی انعکاس می یابد .

حسابرسی دولتی :
حسابرسی دولتی که آن راحسابرسی عملیات نیز می گویند عبارت از(رسیدگی هدفمند ومنظم (سیستماتیک)ازشواهد ومدارک یک سازمان دولتی ،یک طرح،یک فعالیت ویایک وظیفه است که به منظور ارائه ارزیابی مستقل عملکرد آن انجام می گیرد.)
این حسابرسی ،اطلاعاتی راجت ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی دولتی وتسهیل تصمیم گیری توسط واحدهایی مه مسئولیت نظارت وانجام اقلام اصلاحی رابه عهده دارندارائه می دهد
حسابرسی عملیاتی شامل حسابرسی صرفه اقتصادی وکارایی وبرنامه است.
الف) حسابرسی صرفه اقتصادی وکارایی :دراین حسابرسی باید مواردی به شرح زیر تبیین شود.
۱-آیاواحدموردبررسی درتهیه،حفظ واستقلال ازمنابع خود(ازقبیل نیروی انسانی ودارایی ها)به گونه ای اقتصادی وکاراعمل می کند؟
۲- علل هرگونه عدم کارایی وغیر اقتصادی بودن عملیات چیست؟
۳- آیاواحد مورد بررسی قوانین ومقررات مرتبط بامسائل صرفه اقتصادی وکارایی رارعایت می کند؟
ب) حسابرسی برنامه :دراین حسابرسی نیز بایدموارد زیرتعیین گردد.
۱-میزان دستیابی به نتایج یامنافع تعیین شده توسط قانونگذار یاسایر ارگان های مجاز
۲- اثر بخشی سازمان ها، طرح ها،فعالیت هایاوظایف
آیاواحد تحت بررسی قوانین ومقررات مربوط به برنامه یاطرح رارعایت کرده است؟
استانداردهای حسابرسی دولتی :
انجمن حسابداران رسمی آمریکا استانداردهای حسابرسی دولتی رابه شرح زیر پذیرفته است.
۱-کارحسابرسی باید به طور مناسب برنامه ریزی شود وبرکارهمکاران (درصورت وجود)به نحوصحیحی نظارت شود.
۲- به منظور برنامه ریزی حسابرسی وتعیین ماهیت ، زمان بندی ودامنه آزمون های حسابرسی ،باید ازساختار کنترل داخلی واحد موردرسیدگی شناخت کافی کسب شود.
۳- به منظور فراهم کردن مبنای قابل قبول جهت اظهارنظر درمورد صورت های مالی مورد رسیدگی

، باید شواهد ومدارک کافی وقابل اتکاازطریق بازرسی مشاهده عینی پرس وجو واخذ تائیدیه گردآوری شود.
مبانی حسابداری وگزارش های مالی دولتی
مبنای نقدی : اساس این مبنابرپایه دریافت وپرداخت وجوه نقد استوار است وهرگونه تغییر دروضعیت مالی موسسه مستلزم مبادله وجوه نقد می باشد یعنی درسیستم حسابداری نقدی :
(درآمدهازمانی شناسایی شده ودردفاتر ثبت می گردند که وجوه حاصله ازآن ها دریافت گردد وهزینه هانیز وقتی شناسایی وثبت می شوند که وجوه آن هاپرداخت شود.
مبنای تعهدی کامل :
دراین مبنادرآمدها درزمان تحصیل ویاتحقق شناسایی شده ودردفاتر انعکاس می یابندوزمان تحصیل یا

تحقق هنگامی است که درآمدها به صورت قطعی تشخیص شده ویااثر ارائه خدمات حاصل می گردند .ازاین نظر دراین روش زمان تحصیل یاتحقق درآمدازاهمیت ویژهای برخورداراست نه دریافت وجوه نقد حاصل ازآن .
هزینه هانیز درزمان ایجاد یاتحمل شناسایی وثبت می شوند.به این ترتیب زمانی که کالایی به موسسه تحویل شده ویاخدمتی به آن ارائه می گردد. معادل بهای تمام شده کالای تحویلی ویاخدمت انجام شده برای موسسه بدهی ایجاد می شود که لازم است درحساب ( حساب های پرداختنی )بستانکار شود.
مبنای نیمه تعهدی :
این مبنا ترکیبی ازمبنای نقدی ومبنای تعهدی می باشد به این صورت که درآمدها بامبنای نقدی وهزینه هابامبنای تعهدی شناسایی ودردفاتر ثبت می شوند.بنابراین هزینه هابه محض این که ایجاد می شوند بدون توجه به زمان پرداخت وجوه آن ها دردفاتر ثبت خواهدشد. ازاین نظر یکی ازمحاسن مبنای تعهدی که همانا انعکاس واقعی هزینه های یک دوره مالی است دراین سیستم مورد استفاده قرار می گیرد وبه لحاظ این که برخی ازدرآمدهای سازمان های دولتی بنابه ماهیت آن هاقبل ازوصول به علل زیر قابل اندازه گیری وشناسایی نمی باشد.
الف) عدم امکان اندازه گیری دقیق درآمدها.
ب) عدم اطمینان ازوصول درآمدهادرکوتاه مدت.
بنابراین بهتر است درثبت این گونه درآمدها ازمبنای نقدی استفاده کنیم.
مبنای نیمه تعهدی به علت آن که برای اکثر کشورهاقابلیت اجراداردمورد پذیرش وتایید کمیته هاونگهداری انجمن های حسابداری دولتی بین المللی قرار گرفته است وآنان توصیه می کنند که بهتر است برای ثبت ونگهداری حساب های سازمان های دولتی ازمبنای نیمه تعهدی استفاده شود.
مبنای نقدی تعدیل شده :
مبنای نقدی تعدیل شده بامبنای نقدی بسیاری دارد.یعنی ازنقطه نظر درآمدها هردومبنا(وصول درآمدها)رامبنای ثبت دردفاتر قرار می دهند. ولی درمورد ثبت هزینه هاتفاوت اندکی به شرح زیر دارند.
الف) درمبنای نقدی پرداخت وجه محور اصلی ثبت هزینه هااست.
درمبنای نقدی تعدیل شده (هزینه )که یک پرداخت قطعی است ازسایر پرداخت هانظیر پیش پرداخت علی الحساب وتنخواه گردان که پرداخت های غیر قطعی هستند منفک می شود ومادام که کالاها ویاخدمات این نوع پرداخت ها تحول نگردیده اند ازاقلام دارایی به حساب می آیند .
سیستم حسابداری مورد توجه قانون محاسبات کشور مادرمورد پرداخت هاسیستم نقدی تعدیل شده است. لیکن درخصوص شناسایی وثبت دریافت هاکاملا نقدی است به این صورت که برای شناسایی وثبت هزینه هاتحقق دوشرط لازم وکافی به شرح زیر ضروری است.
الف) تحویل کالایاانجام خدمات.
ب) پرداخت به صورت قطعی .
بنابراین تحقق هریک ازشرایط فوق مفهوم هزینه راتغییر می دهد به این صورت که :
اولا: اگر کالاتحویل گرددویاخدمات انجام شودولی پرداخت صورت نگیرد هیچ هزینه ای شناسایی نخواهدشد

.
ثانیا: اگر پرداخت انجام شودلیکن کالایاخدمت تحویل نگردد.ازآن جاکه پرداخت درقبال تحویل کالایاخدمت صورت نگرفته است لذانوع دیگری ازپرداخت ها( نظیر پیش پرداخت یاتنخواه گردان)تحقق یافته است.بنابراین طبق تعریف قانون محاسبات عمومی :
(هزینه عبارت ازبهای پرداخت شده کالایی که تحویل شده ویاخدمتی که انجام گرفته است(واین مفهوم هزینه باسیستم حسابداری نقدی متفاوت است).
مبنای تعهدی تعدیل شده :
دراین مبنا درآمدها برحسب طبع وماهیت آن هابه دودسته تقسیم می شوند:

الف)درآمدهایی که قابل اندازه گیری بوده ودرعین حال دردسترس می باشندلذادرزمان کوتاهی بعد ازتشخیص قابل وصول خواهند بود.این قبیل درآمدها بااستفاده ازمبنای تعهدی شناسایی ودردفاتر ثبت می شوند.
ب) درآمدهایی که فاقد ویژگی های فوق هستند،ازاین نظر اندازه گیری وتشخیص آن هامشکل وعملاغیر ممکن بوده ویاوصول آن هادرمدت کوتاهی بعد ازتشخیص امکان پذیر نمی باشد.این قبیل درآمدهابااستفاده ازمبنای نقدی شناسایی ودردفاتر ثبت می شوند.
ولی هزینه هادرهنگام ایجاد یاتحمل به همان ترتیبی که درمبنای تعهدی کامل عمل می کردیم دردفاتر ثبت می گردند.
مبنای تعدیل شده مناسب ترین مبنای حسابداری برای سازمان های غیر انتفاعی است.زیراهزینه هامنحصرا بامبنای تعهدی (زمان ایجاد یاتحمل ) شناسایی ودردفاتر انعکاس می یابند درحالی که درآمدهابرخی بااستفاده ازمبنای تعهدی (هنگام تحصیل یاتحقق درآمد) شناسایی وثبت می گردند. وبعضی نیز بامبنای نقدی(هنگام وصول وجه درآمد)شناسایی وثبت می شوند.
فصل دوم
ارزیابی بخشهای مرتبط با رشته علمی کارآموز
حسابهای مستقل در خزانه داری کل :
تعداد حسابهای مستقل در خزانه داری کل هر کشورتابع قوانین و مقررات مالی مورد عمل می باشد. درقانون محاسبات عمومی و سایر مقررات مالی ایران به خزانه داری کل اجازه داده شده است که پنج حساب مستقل مطابق نمودار زیر را نگهداری کند:

که در ادامه چرخه حسابداری هریک از حسابهای مستقل مذکورمورد بررسی قرار می گیرد.
چرخه(سیکل) حسابداری مستقل وجوه عمومی
به دلایل زیر چرخه حسابداری حساب مستقل وجوه عمومی از اهمیت ویژه ای برخوردار است :

الف) همه دولت ها و شهرداری ها که از جمله سازمان های مهم غیرانتفاعی هستندباید برای نگهداری حسابوصول درآمدهای عمومی وپرداخت هزینه های جاری وعمرانی از این حساب مستقل استفاده کنند.
ب) سیستم حسابداری برخی از حسابهای مستقل دیگر از جمله حساب مستقل وجوه اختصاصی مشابهت بسیاری با حساب مستقل وجوه عمومی دارد.
پ) از آنجا که منابع اصلی برای تامین هزینه های جاری وعمرانی دستگاههای دولتی وجوه عمومی خزانه داری کل است لذا دانشجویانی که قصد فراگیری حسابداری دولتی موردعمل دستگاههای اجرایی رادارند باید ابتدا با سیستم حسابداری حساب مستقل وجوه عمومی خزانه داری کل آشنا شوند .
۱ – ابلاغ بودجه: درابتدای سال مالی بودجه مصوب حساب مستقل وجوه عمومی دولت به خزانه داری کل ابلاغ

می شود ، به فرض فزونی درآمدهای پیش بینی شده براعتبارات مصوب خواهیم داشت:
درآمدهای عمومی پیش بینی شده ×××
اعتبارات مصوب ×××
مازاد وجوه عمومی ×××
که در آرتیکل فوق درآمدها وسایر منابع تامین اعتبار به تفکیک منابع درآمد و طبقه بندی بودجه ای وسازمان های وصول کننده درآمد، و همچنین اعتبارات مصوب به تفکیک اعتباراتجاری و عمرانی وسایرطبقه بندیهای مندرج دربودجه سال مربوط در دفاتر معین ثبت می گردد.
۲- دریافت تنخواه گردان خزانه : طبق ماده ۲۴ قانون محاسبات عمومی : «تنخواه گردان خزانه عبارت است از اعتبار بانکی درحساب درآمد عمومی نزد بانک مرکزی جمهوری اسلامیایران که به موجب قانون اجازهاستفاده ازآن به میزان معین در هرسال برای رفع احتیاجات نقدی خزانهدرهمان سال به وزارت امور اقتصادی و دارایی داده می شود و منتهی تا پایان سال واریز می گردد».
دلیل دریافت تنخواه گردان خزانه این است که در ماده واحده بودجه سالانه کشور به دولت اجازه داده می شودتا درآمدهای پیش بینی شده مندرج در جداول ضمیمه سالانه را وصول نمایدو درصورت وصول درآمدها، حداکثر تا سقف اعتبارات مصوب مندرج در بودجه کل کشور، مصرف نماید. وازآنجاکه درآمدهای پیش بینی شده دولت بلافاصله به حیطه وصول درنمی آید ، ولی پرداخت هزینه های دستگاههای دولتی که از همان ابتدای سال مالی آغاز می گردد ، لذا لازم است مبالغی تحت عنوان تنخواه گردان در اختیار دستگاههای اجرایی قرار گیرد . وقتی تنخواه گردان خزانه از بانک مرکزی دریافت می شود:
بانک تمرکز وجوه عمومی ×××
تنخواه گردان خزانه×××
۳ – وصول درآمدها و سایر دریافت ها : با توجه به اینکه سیستم حسابداری خزانه نقدی است لذا تنها با دریافت وجوه نقد ثبت حسابداری انجام می شود.
الف)وقتی درآمدهای پیش بینی شده پس از طی مراحلو تشریفات مربوط به حساب خزانه داری کل واریز شد:
بانک تمرکز وجوه عمومی ×××
دریافت های وجوه عمومی×××
ب) ممکن است قسمتی از مانده مصرف نشده سال قبل توسط دستگاههای دولتی به حساب خزانه واریز شود:
بانک تمرکز وجوه عمومی ×××
دریافت های وجوه عمومی×××
۴ – پرداخت تنخواه گردان حسابداری: زمانی که درابتدای سال مالی برای انجام هزینه ها و سایر پرداخت ها مبال

غی به عنوان تنخواه گردان حسابداری به حساب ذیحسابی های دستگاههای دولتی واریز می شود:
تنخواه گردان دستگاههای اجرایی×××
بانک تمرکز وجوه عمومی ×××
۵ – تخصیص اعتبار : همانطوری که قبلاً گفته شد ،ئتخصیص اعتبار عبارت از مکانیزمی است که دولت ها جهت ایجاد تعادل بین دریافت ها و پرداخت های خود مورد استفاده قرار می دهند و فاکتور اصلی آن نیزمیزان وصولی های دولت است. به این ترتیب که هر مبلغ از درآمدهای پیش بینی شده در سال مالی کمتر وصول شود احتمالاً دولت باید درانجام هزینه های خود صرفه جویی کند که این صرفه جویی از طریق کاهش میزان تخصیص اعتبار صورت می گیرد . درزمان تخصیص اعتبار ثبت زیر صورت می گیرد
جاری با دستگاههای اجرایی×××
اعتبارات تخصیص یافته ×××

 

۶ – پرداخت وجه به دستگاههای اجرایی:
به محض تخصیص اعتبار دستگاههای اجرایی می توانند عهده خزانه درخواست وجه صادر کنند و خزانه نیز حداکثر تا سقف اعتبارات تخصیص یافته وجه لازم را به حساب آنان واریز خواهد کرد . دوثبت زیر صورت می گیرد:
درخواست وجه دستگاههای اجرایی×××
اعتبارات پرداخت شده ×××

ب) ثبت مالی (برای پرداخت وجه):
پرداخت های وجوه عمومی ×××
بانک تمرکز وجوه عمومی ×××